CAPÍTULO PRIMERO CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA DE LA EXENCIÓN

1) Naturaleza jurídica de las exoneraciones.

El concepto y la naturaleza jurídica de las exoneraciones es materia de estudio y discusión de los grandes estudiosos de la tributación pudiendo identificarse tres tendencias, las cuales pasaremos a desarrollar someramente:

1.1) Tesis clásica.

La tesis clásica considera que en los supuestos de exención, la obligación tributaria no llega a nacer. Algunos autores que comparten esta tesis definen a la exención en los siguientes términos:

Para Vicente Arche, citado por Berlini en la Obra Principios de Derecho Tributario. Volumen I. Editorial de Derecho Financiero Madrid. 1964 Página 301/ 302: "El término exención significa que una determinada obligación tributaria perfecta, en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declaración expresa de la ley, pues de no ser así dicha obligación surgiría".

Para Washington Lanziano en la Obra Teoría General De la Exención Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires 1.979.  Página 13: "La exención tributaria es una situación jurídica de origen constitucional o legal, en que se encuentra un grupo de sujetos, que hacen que aún dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la relación tributaria, los mismos no le sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma".  

1.2) Tesis de la exención como dispensa de pago.

Para otros autores, la obligación tributaria llega a nacer y la exención le dispensa de su cumplimiento.

Así para Pérez de Avala y González García en la Obra Curso de Derecho Tributario.  Tomo I.  4ta Edición.  Madrid 1.986.  Página 219: "El supuesto de excepción libera del cumplimiento del deber de realizar la prestación tributaria correspondiente, y por lo tanto esto implica que el deber ha debido surgir previamente".  

En este mismo sentido, autores Brasileños como Gómez de Souza  y Araujo Falcao, este último en la Obra Compendio de Legislacao Tributaria. 3ra Edición. Pag. 75, expresa que: “La exención supone la dispensa del pago de un tributo debido”.                     

El proyecto de Código Tributario para América Latina en el Art. 65 expresa que: “La exención es la dispensa legal de la obligación tributaria”.

El Prof. Manuel Peña Villamil en la Obra Derecho Tributario Tomo II, página 464 comenta la definición mencionada precedentemente expresando cuanto sigue: “Conforme esta definición, el concepto básico es que el hecho imponible de la obligación tributaria no se realiza para el exentado”. Igualmente en la página 465 expresa que “La función de la exención es la de impedir el nacimiento de la obligación tributaria en forma expresa”.  

1.3)  Tesis de la exención como modalidad de imposición.

Una concepción innovadora considera a las exenciones como "uno de los medios a través de los cuales ese deber se concreta en los casos singulares, y si bien todos están sujetos a él, no todos lo están en la misma forma y con la misma intensidad" (Lozano Serrano. Exenciones tributarias y Derechos adquiridos. Técnos.  Madrid 1988. Página 48).

Si bien es cierto que la posición adoptada en lo que respecta a la naturaleza jurídica de las exoneraciones puede tener diferencias en algunos puntos interpretativos, en todas ellas existe un común denominador: Que el patrimonio de las personas afectadas por el régimen de la exención no se ve disminuido por la aplicación del tributo.

Tal como será desarrollado en el presente trabajo, existen diferentes modalidades para la aplicación de exenciones tributarias, motivo por el cual no resulta fácil unificar conceptos con relación al tema. Sin embargo, las exenciones suponen al menos los siguientes elementos:

-       La existencia de una norma jurídica impositiva que define un hecho generador, y que comúnmente, trae como consecuencia, la obligación del pago del tributo.

-       La existencia de una norma legal de exención, que libera del pago del tributo, ya sea, porque la obligación tributaria no llega a nacer, a pesar de la realización del hecho imponible o porque aún cuando ha nacido, la exención le dispensa de su cumplimiento.

Así por ejemplo el autor Pedro Manuel Herrera Molina en la obra “La Exención Tributaria”. Editorial Colex, página 25 expresa: “La única nota que permite reconducir las exenciones a una categoría unitaria es su defecto desgravatorio especial que, en sí mismo, no constituye un derecho del contribuyente, sino  una configuración objetiva del tributo.”

Igualmente me permito compartir el concepto vertido por Sainz de Bujanda quien expresa que la exoneración es una técnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación impositiva (presupuesto de hecho, base imponible, tipo de gravamen, sujetos, cuotas) y que con relación a la carga que la aplicación normal del tributo trae consigo, se dirige a provocar un efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinados supuestos fácticos. 

2) Terminología.  Diversas Acepciones.

Existen diversos términos para señalar una dispensa de la obligación tributaria, tales como exención, exoneración, franquicias, exclusiones, desgravaciones, privilegios, rebajas, reducción de impuestos, liberaciones y otros.

Para algunos tratadistas existen diferencias entre los términos citados, compartiendo todos ellos los mismos fundamentos básicos. Para otros autores, las diferencias son más bien de grado, motivo por el cual no se hace necesario realizar distinciones de orden conceptual.

Sin embargo, algunos términos son utilizados comúnmente en cierto sentido, como por ejemplo, el término franquicia se utiliza en materia de tributos aduaneros.

A los efectos del presente trabajo los mismos serán tomados como sinónimos utilizándose principalmente el término de exoneración.

3) Distinción entre exoneración y otras Figuras jurídicas afines.

Es oportuno distinguir los conceptos de exoneración o exención de otras figuras afines como ser la no incidencia,  la no sujeción, inmunidad, las exclusiones tributarias y otras.

De acuerdo al Dr. Jaime Ross en la Obra Curso de Derecho Tributario. Derecho Tributario Sustantivo. Ciet. Doc. No 796. Julio de 1.974, Pag.80 “La potestad de eximir puede ejercerse a través de varias figuras jurídicas tributarias, como ser la no-incidencia (o no-sujeción), la inmunidad, la exención y otras”.

3.1) Exoneración y no incidencia.

El concepto de no incidencia ha sido desarrollado principalmente por la doctrina brasileña como la otra cara de la moneda del concepto de incidencia.

Existe incidencia cuando ocurre el hecho generador del impuesto y consecuentemente nace la obligación tributaria. En contrapartida, el término no incidencia es utilizado para definir cuando una cosa o persona se encuentra fuera del campo cubierto por la regla jurídica de la tributación, o en otras palabras no se halla alcanzado por el impuesto, por no producirse en  el sujeto el hecho generador.

En este sentido la no incidencia estaría abarcando conceptos como no sujeción, inmunidad y exclusiones tributarias, los cuales serán delimitados más adelante.

Una de las cuestiones debatida en doctrina es la posibilidad de considerar a las exoneraciones como supuestos de no incidencia.

Al respecto José Souto Mayor en la Obra  Isencoes Tributarias. Sugestoes Literarias S.A. 2da Edicao. Sao Paulo  1980.  páginas 130/131 expresa: "La exención puede considerarse como un supuesto de no-incidencia legalmente cualificada, es decir la norma tributaria general no despliega su eficacia por interponerse la ley que establece la exención".

Esta teoría es criticada por otros autores quienes expresan que esto solamente ocurre en los casos que las  exoneraciones sean totales, pero no ocurre en los casos de exenciones parciales, concluyendo que solamente las exenciones totales responden al concepto de no incidencia.

Según el autor Pedro Manuel Herrera en la Obra, La exención tributaria. Editorial Colex 1990, expresa que: “En los demás casos la incidencia se distingue de la exención en que la primera  se produce cuando determinada  persona o la cosa no se ve afectada por la eficacia jurídica, mientras que la exención es una técnica que impide el nacimiento de la obligación tributaria o bien reduce su cuantía en determinadas hipótesis comprendidas en preceptos impositivos".

3.2) Exoneración y no sujeción.

Para algunos autores, como Jaime Ross, la no incidencia y la no sujeción  son sinónimos, significando el no nacimiento de la obligación tributaria, para un supuesto determinado.

Sin embargo para otros autores existen situaciones en que la ley no es clara en la delimitación del hecho imponible, lo cual puede inducir a errores de  incluir a ciertos sujetos que en realidad no deberían estar incluidos. Para evitar este tipo de confusiones  se utilizan las normas que expresan la no sujeción de ciertas situaciones o de ciertas personas dentro del campo del hecho imponible.

En otras palabras, son normas que por sí mismas no producen una exclusión de la obligación tributaria, puesto que de cualquier manera las mismas no se hallan alcanzadas por el hecho imponible, lo que hacen es simplemente especificar claramente la excepción.

Según expresiones de  Sainz de Bujanda en la Obra Teoría Jurídica Página 428/429: "Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan algunas para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen nada más que un elemento de claridad. Se tratan de meros preceptos didácticos destinados a impedir una interpretación errónea de las normas tributarias".

3.3) Exoneración e inmunidad.

El concepto de inmunidad se encuentra comprendido en el concepto de no incidencia, diferenciándose de ésta por el origen Constitucional de la inmunidad.

En efecto, la Constitución Nacional establece, en ciertos artículos, la prohibición de gravar determinados actos o personas, por citar un ejemplo el Artículo 67 otorga inmunidad a los miembros de los pueblos indígenas, quienes se hallan  exonerados de prestar servicios sociales, civiles, militares, así como de las cargas públicas que establezca la ley.

Siendo la Constitución Nacional la Carta Magna de la nación a la cual deberán adecuarse las leyes, éstas pierden la competencia impositiva que se les atribuye.

Así Souto Maior expresa: "La inmunidad es un principio constitucional de exclusión de la competencia tributaria".( Souto Mayor Borges, José. Isencoes Tributarias. Sugestoes Literarias S.A. 2da Edicao. Sao Paulo 198. Página  162).

3.4) Exoneración y  subvención.

Si se atiende a los efectos económicos que producen ambas figuras, se podría considerar como semejantes, puesto que ambas tienen como objeto incentivar un sector determinado de la actividad económica, pero las mismas utilizan caminos totalmente diferentes.

En la subvención, el Estado se hace cargo de ciertos gastos, sin traspasarlos a los usuarios, produciéndose por parte del Estado un efectivo desplazamiento patrimonial, mientras que en la exoneración el Estado renuncia a incrementar su patrimonio, lo cual repercute indirectamente en una disminución de los gastos.

La subvención implica un acto de dar, mientras la exención implica un acto de renunciar a recibir (o para algunos autores un no dar).

4) Consideraciones Generales Relativas a las Exoneraciones.

La exoneración tributaria se presenta como un campo complejo por tener relación tanto con la imposición de los tributos, como con otras ramas del derecho como ser el derecho constitucional, administrativo, financiero, e incluso con el derecho civil y comercial. Igualmente contiene grandes variantes teniendo en cuenta que la exoneración es utilizada como instrumento de política fiscal.

La doctrina en materia de exoneraciones es objeto de discrepancias manifiestas las cuales varían desde su concepto y naturaleza,  hasta la valoración en cuanto a su eficacia. Algunos autores la consideran como "La plaga de la generalidad del impuesto" (Louis Eisenstein), mientras que otros consideran que su utilización en forma correcta constituye un importante instrumento de carácter socioeconómico a los efectos de lograr el tan deseado desarrollo de la nación.

En lo que se refiere a la naturaleza jurídica consideramos a la misma como una dispensa legal del pago de una obligación tributaria, lo que permite modular la incidencia  del gravamen, sea en forma total, mediante la exclusión de ciertos supuestos especiales, o en forma parcial, reduciendo la cuantía del tributo.

Evidentemente las exoneraciones son disposiciones de carácter excepcional que se apartan de la generalidad establecida en el tributo por motivos diferentes,  tan diferentes como diferentes formas de implementación existen, ya que las mismas pueden operar sobre el sujeto pasivo, el hecho imponible o sobre algunos de los elementos cuantitativos de la obligación.

Las exoneraciones también son utilizadas a los efectos de configurar un tributo de acuerdo a los principios fundamentales como la capacidad del contribuyente, el mínimo exento, criterios de justicia y otros. Generalmente este tipo de exoneraciones recibe en doctrina la denominación de "Exoneraciones técnicas".  

Si bien es cierto que la potestad de eximir puede ser ejercida a través de varias figuras jurídicas tributarias afines a la exoneración, como la no-incidencia, la no-sujeción, la inmunidad, la subvención etc., las que como se ha visto se diferencian de la exoneración  por algún elemento particular, esta última es la más compleja de todas ellas y debe ser tratada con suma cautela abarcando todos los aspectos que hacen relación con la misma.  

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