1) CLASIFICACIÓN DE LAS EXONERACIONES.

Realizar una clasificación de las exoneraciones es una tarea complicada, atendiendo a la diversidad de formas que pueden adoptar las normas exoneradoras, además de los diferentes puntos de vistas que pueden ser tenidos en cuenta en cada clasificación.

1.1) Exoneraciones subjetivas, objetivas y mixtas.

Desde el punto de vista estrictamente jurídico, y a pesar de que existen disputas y controversias sobre el tema,  las cuales generalmente carecen de transcendencia práctica, la mayoría de los doctrinarios aceptan la clasificación de las exoneraciones en objetivas y  subjetivas, tomando como base los elementos estructurales de la relación tributaria.

Para Sainz de Bujanda  en la Obra Teoría Jurídica de la exención Tributaria. Madrid 1963. Página 450 "las exenciones objetivas son aquellas en que determinados hechos, situaciones o actividades quedan excluidos del ámbito de aplicación del impuesto, a pesar de estar lógicamente comprendidos en el presupuesto de hecho definido por la norma y las exenciones subjetivas son aquellas en las cuales ciertas personas, o categorías de personas, no se hallan obligadas a contribuir, a pesar de encontrarse con el supuesto fáctico de la imposición en la relación definida por la ley para que esa obligación pudiera producirse a cargo de ellas”.

Las exoneraciones objetivas, como su mismo nombre lo indica, excluyen del ámbito de la aplicación del tributo ciertos hechos generadores sin atender a consideraciones de carácter personal. Por tanto, para que existan exoneraciones objetivas, se debe hablar de hipótesis de incidencia.

Evidentemente una exoneración objetiva beneficiará a una persona física, pero la diferencia radica en la causa tomada en consideración para el otorgamiento de la misma, la cual, de conformidad a las expresiones de José Souto Maior Borges en la Obra  Isencoes Tributarias. 2da Edicao. 1.980. Sugestoes Literarias S.A. Página  224 “En las exoneraciones objetivas las mismas son instituidas en función a los bienes, actos, hechos, o situaciones objetivamente consideradas, sin atención a la persona del contribuyente”.

Las exoneraciones subjetivas, en cambio, son establecidas teniendo en cuenta determinadas circunstancias, cualidades o consideraciones especiales de los "sujetos pasivos" de la obligación, las cuales recaen indirectamente sobre los elementos objetivos de la relación jurídica tributaria.

La importancia de la presente clasificación de acuerdo a las expresiones de Sainz de Bujanda en la Obra Teoría Jurídica de la exención Tributaria. Madrid 1963. Página 457 es que en las exenciones objetivas, la teoría de los sujetos obligados al pago carece de relevancia, mientras que en las exenciones subjetivas, será necesario indagar si, con arreglo a la normativa de cada tributo, la deuda nace o no a cargo de persona distinta de la exonerada por la Ley.

Para otros autores, tales como Giuliani Fonrouge en la Obra Derecho Financiero. Volumen I. Página 296. Editorial Depalma 1.984. “Entre las exoneraciones subjetivas y las objetivas se sitúan las exoneraciones mixtas, que participan de ambos caracteres, tales como por ejemplo aquellas que exoneran ciertas actividades de unas personas determinadas”.

Sainz de Bujanda rechaza esta tercera categoría, considerándola una modalidad de las exenciones objetivas, la cual tienen un carácter mixto en lo que se refiere exclusivamente a su estructura.

Otros autores prefieren utilizar la expresión de exoneraciones reales, en lugar de exoneraciones objetivas, aún cuando no existe diferencia de conceptualización entre ambos términos.

1.2) Otras clasificaciones.

Entre las muchas otras clasificaciones realizadas por los doctrinarios destacamos la realizada por el autor José Souto Maior Borges en la Obra Isencoes Tributarias. 2da Edicao. 1.980. Sugestoes Literarias S.A. Paginas  237 al 252, en los siguientes términos:

Exoneraciones absolutas y relativas:  La exención es absoluta, cuando el beneficiario no tiene obligación principal o accesoria de ninguna especie y es relativa cuando la ley exige el cumplimiento de determinados actos, tales como informaciones, declaraciones y otras,  a cuya observancia se subordina el gozo del beneficio fiscal.

Exoneraciones generales y especiales: La exención tributaria es general cuando abarca todas las especies de tributos (Impuestos, tasas y contribuciones) y es especial cuando abarca solamente a ciertas clases o categorías de tributos determinados en la propia  ley, excluyendo a los demás.

Exoneraciones totales y parciales: Es total cuando se exonera íntegramente el importe del impuesto a abonar. Es parcial cuando se reduce una parte del monto a abonar.

Exoneraciones permanentes o transitorias: Es permanente cuando el beneficio fiscal no tiene una limitación en el tiempo y solamente puede ser revocado por otra ley. Es transitoria cuando la exoneración se otorga por un espacio de tiempo determinado.

1.3) Responsables Solidarios.

Un problema relativo a las exoneraciones se presenta con las personas que son responsables solidariamente del pago del tributo. En primer lugar cabe destacar que la solidaridad debe estar expresamente establecida en la Ley, de conformidad con el principio de legalidad, y teniendo en cuenta la otra cara de la moneda, la exoneración del responsable solidario también debe estar expresamente establecida en la  norma exoneradora.

De acuerdo a las expresiones de José Souto Maior Borges  en la Obra Isencoes Tributarias. 2da Edicao. 1.980. Sugestoes Literarias S.A. Página  224. "La regla jurídica de las exenciones objetivas tiene como efecto especial exonerar todas las personas solidariamente responsables, contrariamente la exención subjetiva, en el régimen de solidaridad, no impide que surja la obligación”.

De acuerdo al Modelo de Código Tributario, preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BIP. Unión Panamericana. Secretaria General Organización de los Estados Americanos. Washington D.C. 1.968. Segunda Edición. Página 29 en el Artículo 23 del mismo, el cual se refiere a la solidaridad y sus efectos expresa:  "La exención o remisión libera a todos los deudores, salvo que el beneficio haya sido concedido a determinada persona. En este caso el sujeto activo podrá exigir el cumplimiento a los demás con deducción de la parte proporcional del beneficiado”.

2) ESTRUCTURA DE LAS NORMAS EXONERADORAS.

Existe una diversidad de técnicas que el legislador puede adoptar para lograr el efecto desgravatorio deseado por la exoneración, por lo cual nos permite concluir que la estructura de las normas exoneradoras en materia  tributaria es bastante compleja.

En efecto, las mismas pueden recaer sobre cualesquiera de los elementos que componen la norma tributaria, como ser:

- El hecho imponible.

- Los sujetos pasivos.

- Los elementos de cuantificación tales como:

  - Cuotas.

- Base Imponible.

- Deducciones.

- Reducciones y otros.

Generalmente las leyes tributarias no utilizan solamente una de ellas, sino variadas formas y de acuerdo a la estructura específica de cada tipo de gravamen al que se refieren.

A continuación presentaremos unas breves consideraciones sobre las alternativas que se pueden adoptar a los efectos de establecer normas de carácter exoneradoras.

2.1) Exoneraciones configuradas con relación al hecho imponible.

Una de las formas que el legislador puede optar a los efectos de obtener el efecto desgravatorio en un tributo determinado es la "delimitación negativa del hecho imponible", técnica que consiste en excluir del hecho imponible una hipótesis comprendida en la misma. Mediante esta técnica se logra una exoneración total.

En este sentido, las exoneraciones son limitaciones que se hacen necesarias cuando el hecho imponible es expresado en forma genérica o amplia.

La delimitación de la materia imponible y de las exenciones es un proceso vinculado, en el cual la mejor forma de expresión se alcanza cuando es posible caracterizar la materia imponible, de manera que incluya a todos los bienes y servicios que se quieren gravar, pero al mismo tiempo solamente a estos. En este supuesto no sería necesario recurrir a las exenciones. Pero con frecuencia cuando la materia imponible se expresa en forma genérica, algunos bienes o servicios que se considera conveniente no afectar  con el impuesto, quedan de hecho comprendidos en esta materia. Entonces resulta necesario recurrir al procedimiento de excluir esos bienes o servicios por la vía extraordinaria de la exención.  

La Ley N° 125/91 ha utilizado esta técnica  en lo que se refiere a las rentas de actividades comerciales, industriales o de servicios, específicamente en el Artículo 2º al gravar las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios "que no sean de carácter personal". De esta manera se consideran comprendidas todas las demás rentas  excepto de las rentas de carácter personal.

2.2) Exoneraciones configuradas con relación al sujeto pasivo.

Las exoneraciones subjetivas normalmente se formulan excluyendo de la calidad de contribuyente a ciertas personas físicas o jurídicas o ciertos grupos de personas, atendiendo a consideraciones valorativas de naturaleza especial.  Así surgen los sujetos exentos del pago del tributo.

Existen leyes especiales dictadas en atención a exoneraciones subjetivas, como ser la Ley N° 217/93 que establece beneficios a favor de los veteranos de la guerra del Chaco, la Ley N° 136/93 de Universidades, que exime del pago de tributos a las universidades públicas o privadas reconocidas por ley y muchas otras disposiciones especiales.

Además estas exoneraciones pueden hallarse comprendidas dentro de la normativa general que regula una imposición determinada. Por ejemplo la Ley N° 125/91 en el  Artículo 83  Numeral 4 expresa taxativamente las entidades exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado.

2.3) Exoneraciones configuradas a través de los elementos cuantitativos del tributo.

Esta técnica es la que mayores variantes presenta, teniendo en cuenta que existen diversas formas de influir en la determinación del monto del impuesto a abonar. Mediante este mecanismo se puede modificar indirectamente la definición del hecho imponible.

2.3.1) Exoneraciones en la configuración de la base imponible.  

La base imponible constituye el elemento de medición del impuesto. En ciertos casos este monto se identifica casi por completo con el hecho imponible, pero en otros casos se pueden obtener montos con carácter exonerativo a partir de ciertos parámetros tomados como base para medir el monto sobre el cual será aplicada la tasa del impuesto. Esto se puede dar a partir de considerar como base imponible un monto inferior a la realidad económica de un bien o un servicio determinado.

Igualmente se puede concebir exoneraciones a partir de una determinada base imponible, lo cual tiene su sustento en la teoría del "mínimo vital exento" mencionada en el presente trabajo y al cual nos remitimos.

Mediante esta técnica se logra un efecto desgravatorio total en el caso de no hallarse comprendido dentro de la base imponible fijada.  Por ejemplo la Ley N° 125/91 utiliza este mecanismo desgravatorio en el Impuesto al Valor Agregado, específicamente en el Artículo 79  incisos a) y b) al excluir de la calidad de contribuyentes tanto a las personas físicas por la prestación de servicios, como así también  a las empresas unipersonales que realicen actividades comerciales, industriales o de servicios, cuando sus ingresos brutos del año civil anterior  no alcancen el monto establecido en la norma.

La determinación del Impuesto a la Renta sobre bases presuntas, puede tener como consecuencia una disminución importante en el monto del impuesto a ser abonado en caso que dicha determinación no se ajuste a la realidad económica del hecho imponible. Por tanto podría ser considerado como un método de  exoneración parcial del Impuesto a la Renta.

2.3.2) Exoneraciones mediante reducciones.

Se logran efectos desgravatorios mediante la exclusión de la base imponible de ciertos hechos o circunstancias comprendidas genéricamente dentro del hecho imponible.

Según el autor Pedro Manuel Herrera Molina en la Obra La Exención Tributaria. Editorial Colex. Año 1.990. Página 251: “En el Impuesto a la Renta el hecho imponible puede modificarse mediante reducciones en la base ajenas al concepto de renta neta que constituye el parámetro tributo determinado. Esto se podría lograr por ejemplo, mediante la exclusión de la base imponible del Impuesto a la Renta de ciertos incrementos del patrimonio”.

Igualmente las reducciones podrían ser aplicadas en el procedimiento de determinación  de la renta neta imponible, permitiendo disminuir el monto correspondiente, mediante la aplicación de ciertas reducciones contempladas en la propia Ley y atendiendo a conceptos que se apartan del criterio general del tributo, tal como sucede actualmente con la Ley N° 861 "Ley General de Bancos, Financieras y otras Entidades de Crédito" en virtud de lo establecido en el Artículo 27 que considera deducible del pago del impuesto a la renta a las utilidades anuales destinadas al fondo de reserva exigido a dichas instituciones.

2.3.3) Exoneraciones mediante deducibilidad de gastos.

Este mecanismo opera principalmente en el Impuesto a la Renta y tiene como objeto la reducción del monto imponible y consecuentemente el pago de un tributo menor.  

Tal sería el caso de aceptar la deducibilidad de gastos apartándose del "Principio de Causalidad" por el cual se admiten deducir exclusivamente los gastos que sean necesarios para obtener  y  mantener la fuente productora.

Con esta medida, al igual que con la mencionada precedentemente, se pueden obtener exclusivamente exoneraciones parciales.

2.3.4) Exoneraciones a través de la cuota.

Este procedimiento es calificado como una medida desgravatoria en sentido amplio, puesto que la misma, sin alterar el hecho  imponible, reduce directamente la cuantía de la obligación.

Las exoneraciones pueden lograrse a través de tipos de gravámenes diferentes o tipos de gravámenes reducidos.

Así, una de las técnicas existentes al respecto consiste en  gravar con tasas diferenciales iguales manifestaciones de riquezas, ya sea que dicha tasa sea fijada por medio de una  "Alicuota", es decir un porcentaje que se aplica sobre la base imponible o sea fijada en una suma  de dinero determinada.

Este mecanismo es utilizado en algunos países en el Impuesto al Valor Agregado estableciéndose tasas diferenciales. Para la desgravación total se utiliza el tipo de Gravamen "0".

También se pueden lograr efectos desgravatorios mediante la disposición de diferentes alícuotas en los impuestos progresivos.

Los tipos reducidos de gravámenes son aquellos que se establecen solo para ciertas circunstancias especiales, en contrapartida de los tipos ordinarios o generales  que son aquellos que se aplican siempre que nazcan la obligación tributaria y sin tener en cuenta ninguna circunstancia en particular.

La Ley N° 125/91 utiliza este sistema al fijar como tasa  general del Impuesto a la Renta el 30% y en forma especial el 10% para las rentas provenientes de reinversiones,  forestación y reforestación.

3) ASPECTO TEMPORAL DE LAS EXONERACIONES.

La aplicación de las exenciones en el tiempo, ha sido objeto de estudio por parte de los doctrinarios, atendiendo a diferentes aspectos que se relacionan con la misma, los cuales serán expuestos sucintamente en el presente trabajo.

3.1) Vigencia de las normas de exenciones.

Por el principio de legalidad, las exenciones solamente pueden ser establecidas por Ley, por tanto a los efectos de su vigencia se deberán tener en cuenta las normas que rigen para las leyes en general, puesto que éstas se encuentran sometidas en este aspecto a los mismos condicionamientos de cualquier norma general.

En materia de tributación, el Modelo de Código Tributario para América Latina tributaria, recomienda la siguiente redacción relacionada con la vigencia de la ley tributaria en el tiempo: “ Artículo 9) Las normas tributarias regirán desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, se aplicarán a los xxx días de su publicación oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes:

1)   Las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación, regirán desde el primer día del  año calendario siguiente al de su promulgación cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos anuales o mayores, y desde el primer día del mes siguiente cuando se trate de períodos menores;  

2)   Las normas que gravan hechos instantáneos seguirán el principio general, pero mediante resolución administrativa de carácter general podrán aplicarse a los hechos ocurridos desde la fecha de la promulgación de aquéllas, siempre que dicha aplicación alcance a todos los contribuyentes afectados y en cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolución administrativa;

3) Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial. Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se aplicarán desde la fecha de dicha publicación o de su notificación a éstos.

En lo que se refiere a la legislación Nacional, el Artículo 213  de la Constitución de la República del Paraguay expresa cuanto sigue:

“De la publicación:

La ley no obliga sino en virtud de su promulgación y su publicación. Si el Poder Ejecutivo no cumpliese el deber de hacer publicar las leyes en los términos y en las condiciones que esta Constitución establece, el Presidente del Congreso o, en su defecto, el Presidente de la Cámara de Diputados dispondrá su publicación.”

En virtud a lo expuesto precedentemente, las exenciones tributarias deben ser aplicadas exclusivamente para el futuro, no siendo posible aplicarlas en forma retroactiva.

Al respecto me permito citar las consideraciones del Esc. Washington Lanziano en la obra “Teoría General de la Exención Tributaria”. Ediciones Depalma. Buenos Aires. Página 160 quien expresa: " Si la norma eximente alcanzare a las relaciones tributarias producidas, es decir las situaciones en que con anterioridad a su vigencia, crearon derechos y obligaciones recíprocas, que dieron lugar al nacimiento de la deuda tributaria, aunque no esté determinada no condecirían con su ontológico contenido, por cuya razón es irracional que se les dé efecto retroactivo, lo que insólitamente desvirtuaría sus esenciales características”.

3.2) Plazos de las exenciones.

Con relación al plazo de otorgamiento de las exenciones, la doctrina  reconoce que existen dos clases de plazos: temporales  y permanentes.

Se consideran exenciones temporales, aquellas cuyo ejercicio aparece limitado en el tiempo, como lo son las exoneraciones que cuentan con plazos determinados, tales como por ejemplo, las exoneraciones del Impuesto a la Renta previstas temporalmente para las Cooperativas en el Art. 14 Numeral 3) incisos a), b) y c) de la Ley N° 125/91.  

Igualmente la doctrina clasifica de “exenciones permanentes” a aquellas en las cuales la disposición normativa no pone término a su eficacia en el tiempo. Esta denominación no implica que las exoneraciones serán para siempre. 

Al respecto Sainz de Bujanda, en la obra: “Teoría Jurídica de la Exención Tributaria”, página 385 expresa: “ Toda exención es temporal, en el sentido de que no puede prolongar sus efectos en el tiempo más allá de la vigencia de la norma jurídica en que la exención se concede. Dado que toda norma jurídica puede ser derogada por el legislador, es claro que la vida de la exención tributaria, es por naturaleza susceptible de supresión en cualquier instante, y que en tal sentido, toda exención es temporal”.  

3.3) Nacimiento del efecto desgravatorio.  

En lo que respecta al nacimiento del efecto desgravatorio, el mismo se halla relacionado con el nacimiento de la obligación  tributaria, la cual se produce con la realización del “Hecho Imponible”. 

Por tanto, si al momento de realizarse el hecho imponible se halla vigente una norma de exoneración, ésta es aplicable a dicha circunstancia. En otras palabras, el nacimiento de la exoneración coincide con la perfección del hecho tipificado por la Ley Tributaria, siempre y cuando el sujeto se halle legitimado para aplicar tal exoneración.

La aplicación de exoneraciones relativas a tributos instantáneos, no presenta mayores inconvenientes, pero sí aquellas que hacen relación a tributos periódicos, atendiendo a los diferentes momentos en que existen, y la posibilidad de extinción o modificación de la exoneración.

Pedro Herrera Molina en la obra La Exención Tributaria. Editorial  Colex. , página 175 menciona las siguientes alternativas:

1) Exenciones relativas a tributos instantáneos o a tributos periódicos, cuando solo afectan a un período impositivo: En este caso pueden darse las siguientes posibilidades:

-       Supuesto en que el requisito exonerador precede al hecho imponible: En estos casos es indiscutible que el efecto desgravatorio no se produce hasta que se devenga el tributo.

-       Si el requisito exonerador se produce después del hecho imponible, el efecto desgravatorio desplegará su eficacia desde el devengo del tributo.  

Como ejemplo a esta circunstancia podríamos mencionar el cambio de criterio impositivo relacionado con la aplicación del Impuesto a la Renta, cuyo nacimiento se produce “al cierre del ejercicio fiscal”, es decir al 31 de diciembre de cada año. Si es modificada alguna disposición relativa a exoneraciones antes de dicho cierre, por ejemplo, en noviembre de 1.999, el sujeto activo que se encontraba comprendido en la exoneración durante los meses de enero a noviembre, pasará a ser sujeto activo de la obligación por todo el ejercicio correspondiente al año 1.999, puesto que en oportunidad de producirse el nacimiento de la obligación tributaria, la ley que otorgaba tal exoneración ha quedado derogada.

De más está señalar, que la disposición normativa, puede disponer en su texto que la vigencia de la misma sea desde un momento diferente o de una fecha posterior que se indique en la misma.  

2) Exenciones relativas a tributos periódicos que afectan a varios periodos impositivos: En este caso la exención temporal genera en el beneficiario el derecho a que el disfrute de la misma no pueda ser suprimido durante el tiempo de la vigencia de la exención.

Es lo que se conoce en doctrina con el nombre de “Derechos Adquiridos”, y cuya conceptualización ha sido objeto de diferentes manifestaciones, dando nacimiento a diversas teorías, las cuales sobrepasan los alcances del presente trabajo.

Este sería el caso de los beneficios consagrados por la Ley N° 60/90 por los cuales los sujetos pasivos, por Resolución Biministerial (Ministerio de Industria y Comercio y Ministerio de Hacienda), cuentan con la exoneración del 95% del Impuesto a la Renta, por un período de 5 años. La modificación o derogación de la Ley N° 60/90 no tendrá efectos para los inversionistas a quienes se ha concedido tal exoneración, quedando vigente el plazo de 5 años establecido en la Ley y en la respectiva Resolución Biministerial.

Al respecto me permito mencionar lo expuesto por Albiñana y transcripto por Pedro Herrera Molina en la obra La Exención Tributaria. Editorial  Colex. , Página 181 “Las exenciones objetivas temporales deben respetarse  por el plazo que hayan sido concedidas, esto es, deben reconocerse los derechos adquiridos en cuanto se presume que la exención tributaria cumple la función de una contraprestación por un determinado comportamiento económico de su titular”.

El Dr. Manuel Peña Villamil en la obra: Derecho Tributario Tomo II, página 463 expresa: “ Toda exención establecida dentro de un plazo fijo debe ser respetada por el Estado sin menoscabo de su Poder de Imposición que es inalienable. Esta limitación a la facultad de revocar la exención concedida se apoya en la seguridad jurídica que debe inspirar los actos del Estado en función de gobierno”.

Consecuentemente, cabe afirmar que cualquier exención otorgada sea bajo la forma contractual de una concesión de beneficio público, como por un plazo determinado, su derogación por la vía legislativa implicaría un acto anticonstitucional en violación del artículo 14 de la Constitución Nacional que establece: “Ninguna Ley tendrá efecto retroactivo...”, salvo, se entiende, que razones de orden superior autoricen hacerlo, en cuyo caso debe aplicarse el principio de la responsabilidad del Estado aun por un acto lícito, como sería el ejercicio de su Poder de Imposición que, como se ha dicho, es irrenunciable

4) EXTINCION DE LAS EXONERACIONES.

Conforme a las expresiones de Washington Lanziano, en la obra Teoría General de la Exención Tributaria”, página 185. “ desde el punto de vista normativo, las exenciones se extinguen en los siguientes casos:

-       Por su derogación;

-       Por la expiración del término de vigencia;

-       Por la supresión del tributo, si se trata de exenciones concreta;

-       Por el decaimiento de la norma consagratoria de tratados internacionales.

La posición de exentados, desaparece:

-       Por fallecimiento, y si se trata de personas jurídicas, por su desaparición o disolución. También podría acabar la posición de exentado, por la transformación de la forma societaria, cambio o ampliación del objeto;

-       De no mantenerse los requisitos que la configuran;

-       Por vencimiento del plazo de las temporales;

-       Por haberse producido en quienes gocen de exenciones resolutorias, el evento que les hace perder el status;

-       Por haberse derogado la norma que las creó o suprimido el tributo si se trata de exenciones concretas;  

-       Por haberse derogado la norma que las consagró, si se trata de exenciones generales;

-       Por  derogarse todas las exenciones;

-       Por sanción normada.

Resulta lógico que si el Estado cuenta con la Potestad de Eximir, mediante la promulgación de una Ley, este mismo cuente con la potestad de dejar sin efecto la exoneración dispuesta en la Ley mediante la derogación de la misma.

5)TÉCNICA LEGISLATIVA DE LAS EXONERACIONES.

Si bien es cierto que las técnicas normativas de la exoneración pueden recaer sobre cualquiera de los elementos del tributo, como el hecho imponible, el sujeto pasivo, la cuota, el tipo de gravamen y otros elementos cuantitativos de la obligación tributaria se deben elegir aquellos métodos que presenten menores inconvenientes para el control y la administración del tributo exonerado.  

No es recomendable la utilización de métodos "indirectos" para otorgar exoneraciones parciales, porque los mismos rompen los principios fundamentales de la técnica tributaria, distorsionando los conceptos doctrinarios, como por ejemplo permitir la deducción de gastos no afectados a la fuente productora, o reducir la base imponible mediante el no cómputo de ciertos ingresos, tal como sucede actualmente con la Ley N° 861 "Ley General de Bancos, Financieras  otras Entidades de Crédito" en virtud de lo establecido en el Artículo 27 que considera deducible del pago del Impuesto a la Renta de las utilidades anuales destinadas al fondo de reserva exigido a dichas instituciones. Es preferible una norma "clara y expresa" que reúna los requisitos fundamentales en su formulación, que una especie de engaño tributario.

Como técnica legislativa recomendamos la unificación de todas las exoneraciones existentes en un solo cuerpo legal y como parte integrante del Régimen Tributario actual (Ley N° 125/91), indicando las exoneraciones existentes en uno o más artículos.

Atendiendo al principio de transparencia fiscal establecido por Fritz Neumark  recomendamos que la propia ley especifique las condiciones y los requisitos exigidos para su otorgamiento, el alcance de dicha exoneración (total o parcial), el aspecto temporal y espacial e inclusive los criterios de interpretación que hacen relación con la norma exoneradora.

Recomendamos formular las normas que otorgan exoneraciones, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:

-  Establecer criterios generales y claros que puedan servir de guía para orientar el proceso de determinar y establecer las exenciones

- Adoptar una posición restrictiva al respecto de otorgar exoneraciones. Más conveniente es implantar una tasa baja pero general que una alta con una cantidad considerable de exoneraciones. 

-  Proceder a una valoración objetiva de la implicancia que producirá la exoneración desde los distintos puntos de vistas para su correcta administración.

-  Redactarlas en forma precisa, clara, concreta y en forma restrictiva de manera a no permitir la inclusión de otras exoneraciones por vía de analogía  y evitar el  uso indebido de la misma. 

- Redactarlas en forma tal que presenten la menor interferencia dentro del sistema tributario y que cuente con igual procedimiento para la liquidación del impuesto cuyo pago se exonera total o parcialmente.

- Especificar las condiciones y requisitos exigidos para  el otorgamiento de las exoneraciones, los tributos que comprenden, si es total o parcial y, en su caso, el plazo de duración.  

- Establecer los mecanismos de control eficiente para asegurar la legalidad de las mismas y sanciones drásticas a los infractores.  

- Establecer alguna forma de ordenamiento de las exenciones, que permita relacionarlas con el fundamento que se ha tenido en consideración para concederlas.

- Tratar de medir el sacrificio de la recaudación del impuesto y compararlo con otras opciones con que cuenta el estado.  

Al respecto nos permitimos transcribir  las recomendaciones de las III Jornadas Tributarias del Mercosur  llevadas a cabo en el año 1.999 en la cual en el tema relacionado a la “Armonización de las Leyes Tributarias de los Impuestos al Consumo” se recomienda cuanto sigue: 

8) Que se supriman las exenciones, incentivos, subsidios, sectores con tratamiento especial  y regímenes simplificados de liquidación, cuando tengan efectos distorsivos o afecten la estructura de los tributos.  

9) Que en el caso concreto de los impuestos generales a los consumos es necesario: a) la adopción de impuestos nacionales al valor agregado, tipo consumo que permita la sustracción sobre base financiera con la técnica impuesto contra impuesto, que ya existen en tres de los cuatro miembros, por resultar adecuados a las necesidades de la integración, b) profundizar el análisis del tratamiento aplicado a los servicios financieros, a los efectos de eliminar, en su caso, las distorsiones que puede provocar al proceso de integración, c) eliminar los efectos de acumulación y de piramidación, que generan las exenciones, d) eliminar la discriminación por origen que se produce como consecuencia de la aplicación en el momento de la importación de regímenes que impliquen anticipar impuestos, e) eliminar la percepción y la retención del impuesto como un medio para anticipar el ingreso del tributo por desnaturalizar su esencia y afectar su neutralidad, f) se deberá en su momento, establecer alícuotas mínimas.

Igualmente en el tema relacionado con la Imposición sobre los patrimonios globales en los países del Mercosur, dentro de las Consideraciones se puso de resalto cuanto sigue:

Que se advierte un manejo inadecuado de las exoneraciones que provoca distorsiones en la base tributaria e incide discriminatoriamente en las decisiones de inversión.

Que aquellos tributos que toman como base imponible elementos del patrimonio global con la finalidad de gravar la renta presunta o potencial constituyen instrumentos fiscales desprovistos de fundamentos técnicos adecuados.

En nuestro país, un ejemplo de dicha circunstancia lo constituye la aplicación del IMAGRO.

6) CONSIDERACIONES GENERALES RELATIVAS A LA ELECCIÓN DE LAS NORMAS EXONERADORAS.

Las exoneraciones no deben ser concedidas en forma ligera y como posible solución a problemas aislados, sino que deben basarse en criterios que puedan servir de suficientes razones y fundamentaciones para su concesión.  

Para tomar la decisión de dictar una norma exoneradora cualquiera sea el mecanismo que se utilice, no solamente debe tenerse en cuenta el fin específico  que se persigue, esto es el no pago de un tributo (exoneración total) o la reducción en la cuantía de la obligación (exoneración parcial) sino analizar los efectos que derivarán de dicha concesión, las implicancias que se relacionan con la correcta aplicación del sistema tributario, de manera a poder evaluar adecuadamente los aspectos positivos y negativos implícitos en estas medidas de excepción.  Cuando menos exoneraciones existan, mayor será la efectividad del sistema tributario. 

Recomendamos tomar en consideración los elementos tributarios como extratributarios que entran en juego con la concesión de las normas de exoneración, entre los cuales  citamos los siguientes

La incidencia que la exoneración puede generar en la aplicación del impuesto sobre todo lo referido al control de la administración y los problemas que se presentan con la adopción de la medida.

-  Las consecuencias socio- económicas que podrían generarse con las mismas.  

- La valoración del sacrificio fiscal dentro del contexto general de la Administración Tributaria. (insuficiencia presupuestaria)

- El precedente que se genera con la exoneración a los efectos de la solicitud de las mismas por otros  sectores o grupos de presión.