1) CONSIDERACIONES GENERALES.

Toda aplicación de la norma trae como consecuencia previa la interpretación de la misma, de manera a desentrañar su verdadero sentido y alcance y adecuarla a una situación determinada.

La hermenéutica jurídica es la ciencia que estudia el arte de interpretar la ley.

La interpretación de la ley es indispensable para la aplicación de la misma a una situación de la vida real, teniendo mayor importancia  en los casos que existan oscuridad o lagunas en la ley.

Para esta ciencia existen diversas clases de interpretación como ser:

a)    Clasificación subjetiva: Toma en cuenta a la persona de quien emana la interpretación, pudiendo ser:  

1) Interpretación autentica o legislativa: Realizada por el mismo legislador.

2) Interpretación judicial: Realizada por los jueces al dictar sentencia.

3) Interpretación doctrinal: Realizada por los estudiosos del derecho.

b) Clasificación Objetiva: Basada en el resultado de la interpretación y comprende:

1) Interpretación literal o estricta: Analiza exclusivamente el texto de la ley, sin ampliar o restringir su alcance.

2) Interpretación extensiva: Otorga a la ley un significado más amplio que el expresado por las palabras, en razón de que éstas dicen menos de lo que querrían expresar.

3) Interpretación restrictiva: Reduce el significado de los términos empleados en la ley en razón de que ella dice más de lo que quiere significar.

4) Interpretación analógica: Utiliza la aplicación de leyes similares del derecho público a los efectos de lograr la interpretación de otras normas.

Existen igualmente diferentes métodos de interpretación como ser, método exegético, dogmático, de la evolución histórica, de la libre investigación científica y otros, los cuales son analizados bajo el tema de “Interpretación de las leyes tributarias”.  

No obstante es importante destacar que cada rama del Derecho paraguayo y en algunos casos, cada situación en particular contienen ciertas reglas de interpretación.

Así por ejemplo los artículos 708 al 714 del Código Civil contienen las normas que rigen  la interpretación de los contratos.

El Código del Trabajo contiene otras disposiciones en materia de interpretación e integración de las normas, las cuales se hallan contenidas en el Artículo 7mo de la Ley N° 213/93, actualizada por Ley N° 496/95, en la cual se expresa que si se suscitaren dudas sobre interpretación y aplicación de las normas del trabajo, prevalecerán las normas que son más favorables al trabajador.

2) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS DE EXONERACIÓN.

En materia de las exoneraciones la tarea de interpretación de la norma adquiere connotaciones específicas teniendo en cuenta el carácter excepcional de los preceptos exoneradores, por lo cual corresponde analizar cuales son los criterios que deben ser tenidos en cuenta para interpretar estas normas y las doctrinas existentes al respecto.

En efecto, la interpretación de las normas de exoneración, se halla íntimamente ligada a la naturaleza que se otorga a las mismas y en particular sobre  la aceptación o el rechazo de su  "carácter excepcional".  

Al respecto, el autor M. S. Giannini citado por Pedro Manuel Herrera Molina en la Obra La Exención  Tributaria. Editorial Colex. 1990. Página 210. expresa que "Las normas excepcionales o especiales son aquellas que se fundan en principios propios, distintos de aquellos que por su mayor importancia cualitativa o cuantitativa, constituyen los principios ordinarios de un sistema jurídico”.

Si tenemos en cuenta que la regla general del Derecho Tributario es gravar todas las manifestaciones de capacidad contributiva de manera a contar con los recursos necesarios para satisfacer las necesidades del Estado, evidentemente las normas de exoneración adquieren un carácter especial o excepcional por cuanto tienen un objeto contrario al de la rama a la cual pertenecen, el cual justamente es dispensar de modo legal del cumplimiento de una obligación tributaria. 

Pero no hay que perder de vista que existen preceptos constitucionales de mayor jerarquía que sirven de fundamento y limite para la concesión de dichas normas y a las cuales deben subordinarse las normas del Derecho Tributario.

Los autores que optan por conceptualizar a las exoneraciones como norma especial, sean por un motivo o por otro, a su vez encuentran divididas sus opiniones en cuanto a la relevancia de dicho concepto dentro de la hermenéutica jurídica.

Para algunos tales como De Juan y Peñalosa y de Luis Díaz Monasterio, citado por Pedro Manuel Herrera Molina, en la Obra La exención tributaria. Editorial Colex. 1990. Página 238, expresa que: “Las exoneraciones no son susceptibles de interpretación extensiva y deben ser entendidas de modo estricto y aplicadas en un sentido literal, puesto que al constituir una excepción carecen de fuerza expansiva”.  

Otros autores limitan aún más la interpretación de las mismas obligando a la interpretación restrictiva de las normas, la cual se da cuando la disposición se expresa en términos excesivamente amplios, haciéndose necesario reducir el alcance literal del texto a los efectos de comprender solo aquellos supuestos que hacen a la finalidad misma de la ley.

Los autores que niegan la naturaleza excepcional de las exoneraciones han elaborado otras categorías en las cuales intentan encuadrar a dichas normas tales como considerar a las exenciones como normas con presupuesto de hecho exclusivo, pudiendo ser éstas  excepcionales u ordinarias, exigiendo un análisis en cada caso particular.

Otra corriente considera que a los efectos de la interpretación de la ley se debe utilizar el método finalista, conocido también como elemento teleológico, el cual consiste en analizar la finalidad u objetivo perseguido por el legislador al dictar la medida desgravatoria. Este método podría llevar a una interpretación amplia o extensiva como así también podría llevar a una interpretación restrictiva, dependiendo de la finalidad perseguida por la norma.

Comparto la opinión vertida por Pedro Manuel Herrera Molina en la obra:  La Exención  Tributaria. Editorial Colex. 1990. Página 208. quien expresa que "El efecto desgravatorio es una configuración objetiva del tributo, y los preceptos que lo establecen pueden interpretarse con ayuda de cualquier procedimiento que ayude a desentrañar el mandato de la  norma impositiva".

No obstante, mayores consideraciones al respecto se realizan en el presente trabajo, en el siguiente tema en estudio.

3) INTERPRETACIÓN DE NORMAS DE INCENTIVOS FISCALES.

Entre las normas de exoneración se encuentran aquellas destinadas a incentivar o proteger ciertos sectores que se consideran indispensables para el desarrollo de la economía del país, las cuales merecerán un estudio especial en el presente  trabajo.

Teniendo en cuenta que estas normas de exoneración han sido creadas con un fin específico, corresponde también hacer una distinción en lo que respecta a la interpretación de las mismas.  

Algunos autores entienden que a los efectos de interpretar este tipo de leyes se debe tener en cuenta fundamentalmente la finalidad que el legislador tuvo a la vista al establecer la norma de incentivo fiscal, debiendo la interpretación de la ley responder a dicha finalidad.  

Al respecto Tejerizo López en su obra las obligaciones formales citada  por Pedro Manuel Herrera Molina, en la Obra La Exención Tributaria. Editorial Colex. 1990. Página 238.  expresa: "El fin es la razón de ser de este instituto, y todo estudio de las obligaciones formales que le concierne debe contemplar la perspectiva del motivo a que dicho incentivo responde, en cuanto técnica de la acción administrativa”.

4) INTERPRETACIÓN ANALÓGICA.  

Según Herrera Molinas "Las obras con presupuesto de hecho exclusivo no son susceptibles de interpretación analógica teniendo en cuenta de que contienen un mandato tan especifico que no existen supuestos asimilables a su "ratio iuris". No existen lagunas en lo que se refiere al ámbito de esta figura como consecuencia de la reserva de la ley y el carácter excepcional de los preceptos exoneradores “ Pedro Manuel Herrera Molina. La Exención Tributaria. Editorial Colex. 1990. Página 213 y 214.  

Este autor es contrario a la utilización del procedimiento analógico como método de interpretación en materia de exenciones, teniendo en cuenta que las normas exoneradoras se fundan en criterios diferentes a los que rigen el ordenamiento tributario con carácter general, de modo tal que si se aplica analogía se estaría distorsionando la norma exoneradora con un principio diferente al que le rige.  

M.S. Giannini citado por Pedro Manuel Herrera Molina, en la Obra.  La Exención Tributaria. Editorial Colex. 1990. Página 210. niega que el carácter excepcional de estos preceptos impidan una interpretación analógica, basándose en que la analogía no crea ninguna norma, siendo solamente el desarrollo normativo de los principios, por lo cual si las exenciones se apoyan en ciertos principios no existiría impedimento alguno para aplicar tales principios en caso de que exista una formulación defectuosa de la ley exoneradora.

Para otros autores tales como Moschetti, en su obra: Las Exenciones Fiscales "La exención no deroga necesariamente un principio general del derecho tributario, sino que puede constituir un principio general favorable al sujeto pasivo delimitador que impone la contribución al sostenimiento de los gastos públicos por parte de todos y, en cuanto tal, no deja de ser necesariamente susceptible de interpretación analógica".

5) PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN DE NORMAS DE EXONERACIÓN PREVISTO EN LA  Ley Nº 125/91.  

Los Artículos Nos 246 al 249 de la Ley N° 125/91 (Libro V. Disposiciones de Aplicación General, Capítulo XIV) contienen reglas de interpretación e integración de los tributos dispuestos por la mencionada ley, sin hacer referencia específica a normas de exoneraciones.

De acuerdo a las expresiones del Dr. Carlos A. Mersán en la Obra. Derecho Tributario. Séptima Edición. Asunción 1.995. Página 92 “En el derecho tributario las categorías acerca de los criterios de interpretación pueden resumirse en las siguientes:  

a) En caso de duda, debe interpretarse en sentido favorable al contribuyente, siguiendo los principios del Derecho Romano. El Artículo 248 de la Ley N° 125/91 última parte  contempla la interpretación más favorable al contribuyente en caso de duda.  

b) En caso de duda, debe interpretarse a favor del Fisco, puesto que el Estado es realizador de servicios públicos y necesita obtener los recursos económicos para el cumplimiento de sus objetivos.

c) Teoría ecléctica, la cual trae una posición intermedia, sin entrar a considerar las posiciones a favor o en contra del fisco o del contribuyente, sino considerando los elementos de la propia ley y otros principios tales como los políticos, sociales, jurídicos, económicos etc.”  

El Artículo 246 de la Ley N° 125/91 expresa que a los efectos de la interpretación  de las leyes tributarias podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica para determinar su verdadero significado.  

Igualmente el Artículo 247 contiene criterios de interpretación de las leyes tributarias aplicables al Hecho Generador del Impuesto, adoptando el criterio de la realidad económica, normativa que tiene poca relevancia a los efectos de la interpretación de las normas de exoneraciones.  

Por disposición del Artículo 248 se contempla la interpretación analógica y los principios generales del derecho tributario, y en su defecto los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza  y fines. En caso de duda se estará a  la interpretación más favorable al contribuyente.   

Del análisis de las disposiciones mencionadas, no surge ninguna normativa aplicable directamente a la interpretación de  normas que contemplen  exoneraciones  fiscales.

Teniendo en cuenta que las exoneraciones constituyen la otra cara de la moneda de la imposición, y que en ambas rige el principio de la legalidad, la tarea de interpretar las normas exoneradoras debe efectuarse con cautela y atendiendo a los preceptos constitucionales.

No necesariamente debe realizarse una interpretación literal, puesto que la misma puede inducir a errores, ya sea a favor o en contra del contribuyente. La tarea de interpretación debe conllevar al análisis del contexto general de la ley a la cual pertenecen y le dispensa del cumplimiento de la obligación, a los efectos de obtener una idea más certera de la finalidad perseguida por el legislador, de manera a no apartarse de la misma. A la luz de dicha finalidad podría optarse por la interpretación restrictiva o extensiva, según sea el caso.