1) Beneficios Fiscales y Beneficios Tributarios.

De conformidad con lo establecido en el Artículo 178 de la Constitución Nacional, el Estado genera recursos mediante impuestos, tasas, contribuciones y  otros medios para el cumplimiento de sus fines. 

Entre dichos fines se halla el deber de  promover la calidad de vida de su  población mediante planes y políticas tendientes a erradicar la extrema pobreza; La obligación de asegurar a los habitantes de la República el derecho a un trabajo lícito a realizarse en condiciones dignas y justas, mediante medidas tendientes a incrementar la ocupación de mano de obra nacional y en fin,  el de establecer planes nacionales para promover el desarrollo económico, político, social y cultural  de la nación.  

Uno de los medios con que cuenta el Estado para el cumplimiento de los fines extrafiscales es la concesión de exoneraciones tributarias o reducción del monto imponible, de manera a orientar las inversiones hacia ciertos sectores o regiones que se consideran estratégicos para el desarrollo social y económico de la nación. Esto es conocido con la denominación de "Beneficios Tributarios".

Igualmente el Estado cuenta con otros instrumentos de política económica no relacionados con la tributación, tendientes a incentivar el desarrollo económico del país, o ubicar  en mejor situación a un sector, tales como la concesión de créditos preferenciales a un sector determinado, establecimiento de planes de amortizaciones distintos a la regla general, establecimientos de tipo de cambios diferenciales y otros.  A estas medidas se les denomina "Beneficios Fiscales".

Los beneficios fiscales incluyen en su concepción a los beneficios tributarios  como una de las formas de incentivar el desarrollo económico de un sector determinado, utilizando exclusivamente a la tributación. Por tanto, resulta obvio que el concepto "Beneficios Fiscales" es más amplio que el concepto " Beneficios Tributarios".  

Teniendo en cuenta que este trabajo tiene por objeto estudiar solamente los beneficios fiscales que se obtienen mediante mecanismos desgravatorios (beneficios tributarios propiamente dicho), en el desarrollo del mismo utilizaremos el término de Beneficios fiscales tributarios o simplemente beneficios tributarios, con el alcance señalado.

2) Beneficios e  Incentivos.  

Los beneficios y los incentivos se diferencian en forma sustancial por el objeto que persiguen los mismos.  

Los incentivos tienen como objeto el desarrollo económico de una nación, lo cual debe traer aparejado el desarrollo social de la misma, puesto que en definitiva el desarrollo económico tiene como consecuencia el desarrollo social.  

Por este motivo, algunos autores como Gabriel Giampetro Borras en la Obra Incentivos Tributarios para el Desarrollo.  Ediciones Depalma Buenos Aires. 1.976.  Página 62 lo considera como estímulos económicos (lato sensu), puesto que el fin que persiguen los mismos es la activación, acentuación y acrecentamiento de una actividad predominantemente económica. 

Este autor define a los incentivos como "todo beneficio económico que se confiere directa o indirectamente, a alguien, por el Estado, con la finalidad de acentuar una actividad predominantemente económica, tendiente al desarrollo económico y social del país, actividad que de algún modo concierne a quien se le define”.  

Labat Regules en su Obra. Las Obligaciones Formales en el Incentivo Fiscal. C.T. Numero 4, 1973.  Página57, define al incentivo como "técnica de fomento administrativo que, para el logro de fines extratributarios de interés público, utiliza como instrumento el tributo, en cuanto permite restablecer un sistema de exenciones y bonificaciones, tanto en bases como en cuotas, al punto de que tal sistema estimula a los administradores hacia los fines deseados por la Administración”.  

Los incentivos pueden tener por objeto desalentar una actividad determinada mediante la formulación de disposiciones o reglas en forma tal que influya negativamente sobre la misma y lleve al individuo a realizar la conducta deseada  por el Estado, ya sea por motivos económicos, políticos o sociales.  

Los beneficios, en cambio son utilizados para proteger actividades de interés social o económico, otorgando una ventaja a un grupo determinado, sin pretender ser un estimulo o influir en su conducta.

En definitiva, los incentivos y los beneficios son exenciones con objetos determinados y considerados desde aspectos diferentes:  

-  El incentivo tiene por objeto estimular el desarrollo de determinada industria, actividad o clase de personas, mediante la concesión de beneficios fiscales o tributarios.  

- Los beneficios simplemente son  exoneraciones otorgadas por motivos diferentes al estímulo de una actividad determinada.  

3) FORMAS DE INCENTIVOS.  

El Estado cuenta con herramientas diferentes para lograr el tan deseado desarrollo económico de la nación. Podríamos citar como algunas herramientas la realización de obras de infraestructuras, la imposición de ciertas modalidades de protección como ser subsidios, aportes estatales y otros; la reducción de costos de determinados factores de la producción, tales como energía eléctrica, materias primas y otros.

Gabriel Giampetro Borras en la Obra Incentivos Tributarios para el Desarrollo.  Ediciones Depalma Buenos Aires. 1.976.  Página 65 reconoce tres categorías de incentivos económicos a saber:  

a) Incentivos Haciendistas: Entre los cuales comprende a los incentivos tributarios.

b) Incentivos crediticios:  Comprende a los de financiamiento.  

c) Incentivos cambiarios:  Tales como fijación de tipos de cambios diferenciales, revaluaciones, devaluaciones y otros.  

Teniendo en cuenta la amplitud del trabajo solamente analizaremos a las exoneraciones fiscales como forma de incentivos tributarios.  

4) INCENTIVOS TRIBUTARIOS A LA INVERSION.

Tal como lo hemos mencionado anteriormente los incentivos tributarios constituyen una clase peculiar de beneficios fiscales, con un objeto determinado, el cual es influir en la conducta del destinatario del beneficio.  

Los mismos forman parte integrante de la política económica y social general del Estado, llevada a cabo a través de la política tributaria fiscal de un país determinado.  

El Dr. Julio Cesar Vergara Candia en la Obra La Reforma fiscal del Paraguay. Asunción - 1.984 Página 85, define a los incentivos fiscales en los siguientes términos: "Son aquellos instrumentos de política económica caracterizados por la utilización de la tributación como un medio para canalizar los recursos y orientar las inversiones hacia determinadas ramas y regiones que al Estado le interesa promover, como así mismo para encausar o corregir ciertos aspectos de la actividad económica de un país”.

En la legislación positiva nacional, existe una gama de disposiciones que pretende impulsar el desarrollo económico de un sector determinado, mediante la concesión de beneficios tributarios, más concretamente exonerando del pago de tributos, o gravándolo con tasas diferenciales, las cuales serán objeto de un análisis en este trabajo.  

Entre dichos incentivos tributarios se hallan aquellos tendientes a radicar inversiones, de manera a promover el desarrollo económico y social de la nación. Nuestro país desde hace varios años ha adoptado leyes que conceden exoneraciones tributarias con el objeto de atraer las inversiones de capital tanto nacional como extranjero tales como la Ley N° 550/75 de Fomento de las inversiones para el desarrollo económico y social", sustituida por el Decreto Ley N° 19/89, 27/90 y la actual Ley N° 60/90 y otras disposiciones, las cuales serán analizadas en el presente trabajo.  

Al respecto el Dr. Manuel Peña Villamil en la obra Derecho Tributario Tomo II, página 452 expresa: “En lo que respecta al Paraguay, y a países de economía similares es evidente que debe tratarse de estimular la etapa de la producción de materias primas agropecuarias y a sus industrias derivadas, porque aparte de constituir su riqueza básica, es el sector más importante de su población humana y donde mayores necesidades existen de mejorar los niveles de vida”.  

5) Valoración de los incentivos tributarios.

Uno de los aspectos más debatidos en doctrina ha sido establecer si realmente los incentivos tributarios constituyen el factor determinante y decisivo para la radicación de la inversión en un área determinada, o por el contrario, no tienen verdadera relevancia en la toma de decisiones por parte del empresario.  

Resulta prácticamente imposible dar una respuesta categórica al respecto puesto que a los efectos de implementar una inversión determinada existen varios factores, sin poder señalar que uno de ellos es determinante para la toma de decisión y sin poder aislar el factor de incentivos tributarios de los demás factores, de manera a dar una valoración respecto a su eficacia.  

Los autores que se sitúan a favor de la concesión de los incentivos tributarios, expresan que el mayor inconveniente que presentan los mismos es justamente la inexistencia de una fórmula precisa para la valoración de la eficacia de los incentivos. Igualmente la carencia de  referencias estadísticas es otro de los motivos que impide evaluar sobre la eficacia y validez de dichas normas.  

Los autores que se encuentran en contra de la concesión expresan que los beneficios que se obtienen con la formulación de normas de incentivos son más bien ilusorios que reales, tal como ha quedado demostrado con políticas de incentivos desarrolladas en países como México  y otros.  

Los autores que toman posiciones a favor de la concesión de las mismas defienden la postura mencionada, expresando que si de una determinada política de incentivo no se obtuvo el resultado esperado, no se puede atribuir dicho fracaso al medio empleado (incentivo) negándole eficacia, sino que la causa del fracaso se debe a otras razones, como formulación o aplicación impropia del incentivo y otros. 

Gabriel Giampietro Borras en la Obra Incentivos Tributarios para el Desarrollo.  Ediciones Depalma Buenos Aires. 1.976.  Página 91 al respecto expresa cuanto sigue:  "Esto constituye un caso similar al del médico que receta un remedio para una enfermedad a un paciente que padece de otra enfermedad. Evidentemente el remedio no arroja resultados favorables e, incluso, puede provocar consecuencias adversas, pero no procede atribuir ello al remedio, sino al médico que se equivoco”. 

Para este autor y para otros como Rodrigo Nuñez, José María Navarro como así también instituciones tales  el Banco Interamericano de Desarrollo (BIP) y otros,  las ventajas que se obtienen con las exoneraciones fiscales superan ampliamente a los inconvenientes.  

Al respecto conviene señalar que política de incentivos tributarios debe ir necesariamente acompañada de otras medidas tendientes a asegurar el desarrollo económico, social e incluso político de la nación,  como así también se debe asegurar el perfecto funcionamiento de los tres  poderes del Estado: Ejecutivo, Legislativo y en especial el Poder Judicial.   

Igualmente el potencial inversor evaluará la estabilidad monetaria de la nación,  además todos los factores de la producción que de una u otra manera influyen en el costo del producto, a los efectos de que el mismo sea verdaderamente competitivo en el mercado,  como la disponibilidad de mano de obra calificada, de materia prima, energía eléctrica, infraestructura caminera, servicios públicos y otros.

Por tanto, si una política de incentivos tributarios es establecida de acuerdo a la realidad política, económica y social de un pueblo y respondiendo a una planificación general del Estado, es de esperar la obtención de  resultados positivos, ya sea  a corto o a largo plazo.  

Si bien es cierto que existen posturas a favor y en contra de los incentivos tributarios de manera a atraer inversiones de capital nacional o extranjero, como forma de acelerar el desarrollo económico y social de  la nación,  casi la totalidad de los países en vías de desarrollo utilizan leyes de esta naturaleza.  

Igualmente la  mayoría de los autores de una u otra manera se hallan conformes en establecer normas de incentivos tributarios, siempre que las mismas  no sean concedidas en forma arbitraria y en beneficio de un sector determinado, sino para beneficiar a la economía total de un país, de manera a lograr el bienestar general.

6) Ventajas e inconvenientes de los incentivos tributarios.

Este tema ha sido largamente debatido entre los estudiosos de la materia, existiendo posiciones a favor y en contra. En primer lugar pasaremos a enunciar las ventajas atribuidas a la concesión de las mismas, para posteriormente mencionar los inconvenientes.  

6.1) Ventajas.  

a) Los incentivos promueven e impulsan la expansión económica:

De acuerdo a las expresiones de Gabriel Giampetro Borras en la Obra Incentivos Tributarios para el Desarrollo. Ediciones Depalma Buenos Aires. 1.976.  Página 103 al 107. “ Si los incentivos tributarios son formulados de manera que tengan por objeto el desarrollo de algunos de los factores de la economía, como el fomento a la industrialización, la prestación de ciertos y determinados servicios, etc., se producirá, como consecuencia lógica, el aumento de la actividad económica”..  

Igualmente se podrían producir modificaciones en diversos sectores que  faciliten la productividad de las empresas, como reducción de costos de producción, de transporte etc., lo cual otorgará la posibilidad de competir con mayores ventajas en el mercado interno y externo.  

Estas medidas impulsarán la expansión económica, elevando el nivel, no sólo de la producción sino además de la productividad, lo cual no se daría sin la concesión de dichos incentivos. Este desarrollo económico traerá como consecuencia el desarrollo social, mediante la creación de nuevas fuentes de trabajo ya sea en forma directa como indirecta.  

b) Los incentivos sirven para encaminar la economía por senderos conducentes hacia el bienestar general:  

Al respecto Gabriel Giampietro Borras en la obra mencionada precedentemente sostiene que los incentivos tributarios constituyen medios para eliminar o atemperar las deficiencias, desigualdades e injusticias propias del liberalismo, en cuanto aparecen como instrumentos aptos para orientar, canalizar  y encaminar la economía por los senderos conducentes al bienestar colectivo, atendiendo para ello, ante todo, al interés general, al interés público, por  encima, e incluso a despecho de los intereses privados.  

c) Son de fácil implantación:  

Otra de las ventajas que se atribuye a los incentivos tributarios es la facilidad para su concesión y su aceptación por parte de los potenciales beneficiarios.  

Este es uno de los factores que más influye en la proliferación de leyes de incentivos.

d) Estimulan la radicación de capital:  

Uno de los obstáculos más significativos para la inversión de capital lo constituye sin lugar a duda los tributos que de una u otra manera inciden y gravan las actividades industriales, comerciales o de prestación de servicios.  

Los empresarios desean obtener la mayor rentabilidad posible del capital invertido. Por tal motivo una ley que les exonere o reduzca el pago de los  impuestos por un plazo determinado, podría inducir al capitalista a invertir en la creación de nuevas empresas o en la ampliación de las ya existentes, atraído simplemente por el beneficio tributario que les concede la ley de incentivo.  

Este tipo de incentivos fomenta la reinversión, puesto que permite la recuperación del capital invertido en un plazo menor y la disponibilidad de rentas para volver a reinvertirlos, hecho que no ocurriría en el caso de no existir tales incentivos.

6.2) Inconvenientes.

a) Constituyen violación al principio de la igualdad:  

Este tema, desarrollado con mayor profundidad en el Capítulo Segundo, también es objetado por los doctrinarios con posturas en contra de la concesión de los incentivos tributarios, quienes arguyen que el incentivo tributario al concederse solamente a ciertos contribuyentes vulnera el principio de la igualdad ante la ley  y trae como consecuencia una desnivelación en la distribución de la carga tributaria

Los autores a favor de la concesión de exoneraciones, refutan dicha teoría expresando que los incentivos tributarios se establecen teniendo en consideración el interés general y no el sujeto pasivo, lo que permite que todos los contribuyentes puedan acogerse a dichos incentivos, sin discriminación alguna. 

Igualmente las expresiones de Rui José Conceincao Nuñez vertidas al respecto y citadas por Gabriel Giamprietro Borras en la Obra Incentivos Tributarios para el Desarrollo.  Ediciones  Depalma Buenos Aires. 1.976  Página 103 al 107 ilustra claramente la defensa de la supuesta violación al principio de la igualdad tributaria en los siguientes términos:  "El sistema fiscal debe ser concebido con miras a crear los incentivos necesarios para la consecución de aquellos fines (el desarrollo etc.) practicando discriminaciones que siendo aparentemente contrarias a un principio de justicia social, verdaderamente se subordinan a él, visto que en países en desarrollo es deseo fundamental crear riqueza para distribuir entre los hombres”.  

Otra crítica relacionada al principio de la igualdad se refiere a la elección de la actividad o servicio objeto de la concesión de incentivos fiscales y la presión de grupos de poder para fomentar ciertos sectores en beneficio propio y no en beneficio del bienestar general.

Al respecto cabe señalar que las consecuencias de dicha presión no pueden atribuirse a la eficacia de los incentivos fiscales como forma de promover el desarrollo económico y social, sino a las debilidades del sistema gubernativo.

b) Afectan la recaudación impositiva:

Para la Hacienda Pública los incentivos son Gastos del Estado puesto que afectan la recaudación impositiva. Otra de las críticas que se formulan a las exoneraciones se hallan basadas en que las mismas influyen en el presupuesto y pueden ocasionar un desequilibrio presupuestario.  

El Dr. Julio César Vergara Candia en su Obra La Reforma fiscal del Paraguay. Asunción - 1.984  Página 85 cita las expresiones de Herrera Nieto al respecto: "Afirman los economistas que los incentivos fiscales afectan de una manera directa a la provisión eficaz de los recursos que el Estado precisa para la satisfacción de las necesidades públicas. Esta es una postura clara de explicar, pues si efectivamente el conceder incentivos fiscales equivale a perder ingresos públicos, entonces los recursos que se necesitan en un período determinado se verán disminuidos en esa cantidad, con lo que se podrán cubrir las necesidades existentes o habrá que sacar ese dinero a través del endeudamiento del propio Estado”.

La disminución de los ingresos del Estado como consecuencia de la formulación de leyes de incentivos tributarios obliga a aumentar la carga tributaria sobre otros contribuyentes de  menores recursos, produciéndose de esta manera una la distorsión en la distribución de la renta con la desgravación de las rentas altas.  

Los defensores de la concesión de incentivos fiscales expresan que teniendo en cuenta que se trata de incentivos económicos que aumentarán la producción de bienes o de servicios, los mismos darán lugar, ya sea a mediano o largo plazo, a un incremento de la recaudación impositiva mediante  el acrecentamiento de hechos generadores del impuesto, tanto en forma directa como indirecta, aumentando como consecuencia la recaudación impositiva.

Además, si bien es cierto que el Estado ve disminuido en forma inmediata la recaudación impositiva, no se debe perder de vista que las leyes de incentivos tributarios tienen como objeto específico el desarrollo económico y social de la nación y que el Estado debe, en cierto modo, sacrificar la recaudación en miras a obtener el bienestar general.  

Gabriel Giampietro Borras en la Obra Incentivos Tributarios para el Desarrollo.  Ediciones Depalma Buenos Aires. 1.976.  Página 120 establece que los incentivos fiscales no producen una pérdida de recursos del Estado, sino simplemente constituyen "gastos indirectos" que realiza el Estado con fines desarrollista, de igual manera que realiza otros "gastos directos" con el mismo objetivo, como subsidios, gastos de infraestructura etc. La única diferencia es que en éste último caso el  beneficio es inmediato y en el caso de los incentivos tributarios (gasto indirecto) el beneficio es mediato.

c) Dificultan la tarea de control administrativo:  

La concesión de incentivos dificulta la tarea de control e inspección, lo cual constituye un costo adicional al sistema financiero que deberá reforzar las medidas administrativas de control a los efectos de asegurar la recaudación adecuada de los tributos  

Esta crítica resultaría aceptable para los casos en que las exoneraciones tributarias se implanten de manera que el procedimiento para la liquidación de los impuestos sea diferente a la modalidad establecida en forma general, tal es el caso del Régimen Especial de Mercaderías de Turismo y otros. Pero las normas de incentivos fiscales pueden ser redactadas de manera que no presenten dificultad alguna en su control e inspección.  

Se critica también el hecho de que la proliferación de incentivos permitirá al contribuyente tratar de hallarse comprendido en una de dichas normas, de manera a eludir en forma legal el pago de tributos. Una vez comprendida en una de ellas, tratará de conservar el beneficio por el mayor espacio de tiempo posible.  

d) Existencia de medios más idóneos para promover el desarrollo:  

Otra de las críticas que se formula a los incentivos es que el Estado cuenta con otros medios más idóneos para promover el desarrollo económico y social, los cuales no interfieren en la administración tributaria con la intensidad que interfieren la exoneración de impuestos y pueden ser consideradas más equitativas, justas y menos costosas.

6.3) Conclusiones al respecto.  

La mayoría de las objeciones mencionadas precedentemente no configuran por sí mismas inconvenientes substanciales de la utilización de incentivos tributarios como política para promover el desarrollo económico y social de la nación, sino más bien evidencian las dificultades que se tienen para el establecimiento adecuado y preciso de las mismas, lo que hace que dicho tema deba ser tratado con cautela, estableciéndose las directrices básicas para que las mismas sean diseñadas de la forma más eficiente posible, de manera  a superar tales dificultades.  

La experiencia demuestra que la mayoría de los países en vías de desarrollo han optado por las mismas, y que los incentivos tributarios seguirán siendo utilizados.

Las leyes que otorgan incentivos fiscales son importantes para el fortalecimiento de la economía y el desarrollo del país, siempre que las mismas sean dictadas dentro de los principios constitucionales y normas de Derecho Tributario, de lo contrario podrían ser consideradas como meros "beneficios" para un sector en particular, en detrimento de los demás contribuyentes y en violación de principios elementales en materia de tributación, como el principio de igualdad. 

7) Consideraciones fundamentales para la formulacion de normas de incentivos tributarios.  

 Teniendo en cuenta las consideraciones vertidas al respecto de que los incentivos tributarios no deben usarse como única herramienta para estimular el desarrollo económico, resulta imprescindible definir en primer lugar el objeto sobre el cual recaerán los incentivos tributarios, o en otras palabras, cuál es la actividad o el sector que el Estado desea incentivar de manera a acelerar el desarrollo económico y social de la nación y la forma en que se llevará a cabo dicha actividad.  

La elección del objeto es un punto determinante para la eficacia del incentivo. La industrialización es una de las formas de acelerar el desarrollo económico. Dentro de la misma el Estado deberá determinar cuál es el sector a ser incentivado. Dicha elección se deberá llevar a cabo teniendo en cuenta las características propias de cada país, la situación económica  y política,  la posición geográfica,  y en general las costumbres, o los rangos particulares de los habitantes.  

Teniendo en cuenta las particularidades de los diferentes Estados, no se puede optar simplemente por una política de incentivo que condujo a un resultado favorable en un país determinado, puesto que la misma política aplicada en otro país, puede tener resultados totalmente contradictorios.  

Se deben intensificar las ventajas competitivas y comparativas que ofrece cada país, se traten de recursos naturales, disponibilidad de mano de obra, materias primas etc. Igualmente se deben escoger industrias que desempeñen un papel preponderante en el desarrollo económico y social del país, y que sin un incentivo no tendrían la posibilidad de expandirse.

Definida esta instancia se deben establecer las estrategias a seguir para el logro de sus objetivos, señalando claramente las mismas, en forma coherente, coordinada, y  armónica con las demás herramientas que tienen por objeto estimular el desarrollo económico como las crediticias, las cambiarías y las financieras. Se deben establecer planes a corto y largo plazo y los mecanismos para el efectivo control de sus resultados.

Debe existir una perfecta coherencia entre los objetivos perseguidos y la planificación, la cual deberá ser definida por el gobierno teniendo en cuenta la situación social y económica del país  

Muchos de los fracasos de las leyes a los incentivos se deben justamente en que son dictadas en forma aislada, sin una planificación adecuada y fuera del momento oportuno.  

Como recomendación a los efectos de la formulación de las normas de incentivos fiscales, a más del cumplimiento de las recomendaciones que hacen relación a las normas de exoneración en general, mencionamos las siguientes:

-  Los incentivos fiscales deben ser tratados con prudencia y cautela  

- Debe procederse a una elección cuidadosa del objeto sobre el cual recaerán los incentivos.  

- Deben ir acompañadas de otras medidas tales como medidas de protección a los inversionistas, seguridad en la administración de justicia estabilidad monetaria etc.  

- Deben responder a políticas de desarrollo tanto a corto y a mediano plazo.

- Deben potenciar las ventajas competitivas con que cuenta el país.  

- Deben estar limitados a ciertos sectores, no permitiéndose la proliferación de incentivos. Unos pocos bien redactados, bien controlados, de manera a asegurar el desarrollo social y económico de la nación.  

-  Deben contar con una reglamentación adecuada que permita la correcta aplicación de las mismas e  impidan la perpetuidad.