1) MARCO REFERENCIAL DE LAS EXONERACIONES EN EL DERECHO POSITIVO NACIONAL INTERNO.

En lo que se refiere a las exoneraciones, la legislación nacional se ha caracterizado por una proliferación de exoneraciones fiscales que se hallaban dispersas en un gran número de leyes.

A partir de la promulgación de la Ley N° 125/91 se pretendió dar un orden al sistema tributario del país, mediante la sistematización de los tributos internos en un solo cuerpo legal.

1.1) Derogaciones expresas, generales y particulares consagradas en los Artículos 254 y 255 de la Ley N° 125/91.

El Artículo 254 de la Ley N° 125/91 en 35 numerales procedió a la derogación expresa de todos los tributos previstos en las disposiciones legales mencionadas en el mismo.

Igualmente el penúltimo párrafo del artículo mencionado expresa que también quedan derogadas todas las disposiciones legales que se opongan a la presente ley.

En lo que se refiere expresamente a las exoneraciones, además de haberse derogado las leyes mencionadas precedentemente, el Artículo 255 de la Ley N° 125/91 dispuso en forma tácita la derogación de todas aquellas leyes que otorgan exoneraciones generales y especiales de tributos internos, gravámenes aduaneros y tasas portuarias, con algunas excepciones mencionadas en el mismo artículo, con lo cual se pretendió dar un cierto orden al derecho positivo nacional vigente en materia de exoneraciones. A raíz de esta disposición, todas las exoneraciones otorgadas antes de la promulgación  de la Ley N° 125/91 han quedado derogadas y sin efecto.

Cabe resaltar que estas derogaciones no se aplican a los Tratados Internacionales, puestos que los mismos se hallan en jerarquía superior de acuerdo al orden de prelación de las normas, previsto en la Constitución Nacional.

Algunas de las normas de exoneración contempladas en las Cartas Orgánicas de Instituciones del Estado u otros organismos que han quedado sin efecto son las siguientes:

- Ley  N° 115/91 de la Administración Central.

- Ley N° 852/63 del Instituto de Bienestar Rural.

- Ley N° 970/64. IPVU.

- Leyes N° 325/71 y sus modificaciones y ampliaciones del Banco  Nacional de Ahorro y Préstamo para la Vivienda.

- Ley N° 551/75 Crédito Agrícola de Habilitación

- Ley N°  870/79.  IMPRO

- Ley N° 1079/65.  FPCAL

- Ley N° 1119/66.  FLOMERES

- Ley N° 16/96.  INC

- Leyes N° 806/80 y N° 1.182/85.  PETROPAR

- Leyes N° 37/89 y No 24/90.  PODER LEGISLATIVO

- Ley N° 597/ 90.  Poder judicial

- Ley N°  73/90.  DINAC

- Ley N° 118/90.  CONAVI

- Ley N° 1297/67.  ANTELCO

- Ley N° 966/64.  ANDE

-    Ley N° 405/73.  Corposana

1.2) Exceptuación a la derogación general consagrada en el Artículo 255 de la Ley N° 125/91. 

De conformidad con los términos del último párrafo del Artículo 255 de la Ley N° 125/91, quedan exceptuadas de la derogación de las exoneraciones las siguientes:  

1) Ley N° 60/90: "Que establece el Régimen de Incentivos Fiscales para la Inversión de Capital de Origen Nacional y Extranjero".   

2) Régimen Legal de Hidrocarburos.  

La Ley N° 779 de fecha  12 de Diciembre de 1.995, modifica la Ley N° 675 de Hidrocarburos de la República del Paraguay, y establece el Régimen Legal para la prospección, exploración y explotación de Petróleos y otros hidrocarburos.  

El  Título VII. Capítulo VIII "Canon, Regalías e Impuestos", contempla las exoneraciones en los siguientes términos:

Artículo 41: 

"Con excepción de las tasas, la prospección y la explotación quedan exentas de todo tributo fiscal, departamental y municipal, incluyendo las solicitudes de permiso de prospección y de concesiones, así como los respectivos contratos".  

3) Las previstas en las leyes particulares de Obras Públicas.

La Ley N° 1.045/83 que establece el "Régimen Legal de Obras Públicas", considera obras públicas las que se ejecutan por cuenta del Estado, de las Entidades Descentralizadas y de las Empresas Mixtas.

Las exoneraciones generales y especiales previstas en las leyes particulares de obras públicas  continúan vigentes.

El Decreto N° 14.481/92 procedió a reglamentar el Régimen Tributario previsto en la Ley N° 125/91 aplicable a las leyes particulares de obras públicas.

2) EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN  LA CONSTITUCIÓN NACIONAL.

La Constitución del Paraguay además de consagrar los principios fundamentales a ser tenidos en cuenta para el sistema tributario del país, los cuales fueron desarrollados en el Capítulo Segundo del presente trabajo, contiene mandatos específicos de exoneraciones tributarias.

Las mencionadas disposiciones constitucionales se hallan contenidas en los siguientes Artículos:

Artículo 67:

" Los miembros de los pueblos indígenas  están exonerados de prestar servicios sociales, civiles o militarles, así como de las cargas públicas que establezca la Ley".

Artículo 83: 

" Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero".

Las leyes dictadas en cumplimiento del mencionado precepto constitucional son las siguientes:

-       Ley N° 1.450/99 que modifica y amplía la Ley N° 22/92 que exonera de tributos la importación y comercialización de libros, periódicos y revistas.

-   Ley N° 136/93  "De las Universidades".            

Artículo 84: 

"El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley. Igualmente estimulará la participación nacional en competencias internacionales".

Artículo 93:

"El Estado establecerá un régimen de estímulo a las empresas que incentiven con beneficios adicionales a sus trabajadores. Tales emolumentos serán independientes a los respectivos salarios y de otros beneficios legales".

Este artículo fue  reglamentado a través de la Ley N° 285/93.

3) EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN LOS TRATADOS INTERNACIONALES. 

De conformidad al Artículo 141 de la Constitución Nacional, los Tratados Internacionales válidamente celebrados, aprobados por Ley del Congreso y cuyos instrumentos de ratificación fueran canjeados o depositados, forman parte del ordenamiento legal interno,  con la jerarquía que determina el Artículo 137 de la Carta Magna, que ubica a los mismos en segundo lugar, precediendo a las Leyes Nacionales,  que se sitúan en tercer lugar.

En virtud de dicho mandato constitucional, y  atendiendo al orden de prelación mencionado, el Artículo 255 de la Ley N° 125/91 que contempla las exoneraciones generales y particulares, menciona que "no se hallan derogadas las exoneraciones contempladas en acuerdos, convenios y tratados internacionales".

Los Tratados Internacionales en materia de exoneraciones fiscales tienen fundamento legal en criterios de reciprocidad, fomento al desarrollo social y económico y en el mandato Constitucional previsto en el Artículo 180 que prohibe la doble imposición de un mismo hecho generador de la obligación tributaria, otorgando al Estado la potestad de celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de reciprocidad.

Teniendo en cuenta la dificultad que se presenta para analizar la totalidad de los tratados internacionales que contemplan exoneraciones fiscales, serán mencionados algunos de ellos de acuerdo a la rama a la que pertenecen:

3.1) Exoneraciones concedidas a Organismos Internacionales.

La mayoría de los convenios con organismos internacionales contiene cláusulas sobre privilegios e inmunidades. Citamos como ejemplo las siguientes:

-  Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (Alalc).

-  Instituto Interamericano de Ciencias Agrícolas.

-  Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo.

-  Organización de los Estados Americanos (OEA).

-  Asociación Latinoamericana de Integración ( ALADI).

-  Organización de las Naciones Unidas (ONU).

3.2) Exoneraciones de obras públicas concedidas a entidades Binacionales. 

3.2.1) Entidad Binacional Itaipú.

Por Ley N° 389/73 se creó la Entidad Binacional Itaipú. En el Artículo XII se establecen las normas básicas sobre tributación a las que se obligan las partes.

El Decreto N° 8.912 del 10 de setiembre de 1974, autorizó la aplicación de las franquicias fiscales para la Entidad Binacional "Itaipú".

El Decreto Nº 37.621 del 3 de marzo de 1978, reconoce a favor del Ente Itaipú Binacional  la liberación de los gravámenes e impuestos para las operaciones de crédito que dicha entidad obtuviere del exterior.

El  Decreto Nº 8.400 de fecha 20 de julio de 1979 dispuso la liberación del pago del Impuesto a la Renta sobre la remesa de intereses, comisiones y gastos relacionados con préstamos de Bancos y otras entidades financieras del exterior concedidos a la entidad Binacional Itaipú.

3.2.2) Entidad Binacional Yacyretá.

Por Ley N° 433 del 28 de Diciembre de 1.973 se  aprobó y ratificó el Tratado de Yacyretá entre la República del Paraguay y la República Argentina, suscrito en Asunción el 3 de Diciembre de 1.973.

En el artículo XII se establecen las normas básicas  sobre tributación a  las que se obligan las partes.

El Decreto N° 11.023 del 10 de diciembre de 1974 autoriza la aplicación de las franquicias fiscales para la Entidad Binacional "Yacyretá".

Por Ley N° 1.022 del 5 de diciembre de 1.983 fue aprobado y ratificado el "Protocolo Adicional, Fiscal y Aduanero", anexo del Tratado de Yacyretá.

La aplicación del protocolo adicional  fue reglamentada por el Decreto N° 2.559 de fecha 15 de Febrero de 1.984

Por Resolución N° 261 del 8 de setiembre de 1.993, se ordena el Régimen de determinación del Impuesto a la Renta para las empresas constructoras que ejecutan obras públicas u  obras a entidades Binacionales como así también de las empresas que prestan servicios de consultorías de fiscalización de las referidas obras y se establece la modalidad de terminación y pago del Anticipo del Impuesto a la Renta. 

3.3) Exoneraciones concedidas a  instituciones que otorgan Créditos Internacionales. 

De conformidad al Decreto N° 16.183/93 se determina que cuando las obras públicas sean financiadas por intermedio de acuerdo o convenios internacionales  en los cuales se establecen que los recursos cedidos por el organismo  internacional correspondiente no pueden ser imputados al pago de impuesto por parte de los ejecutores del proyecto, ya sean éstos, agencias gubernamentales o entidades autárquicas, se considera que los referidos acuerdos constituyen una exoneración e integran las leyes particulares de obras públicas previstas en el Art. 255 de la Ley 125/91.

Los créditos internacionales destinados al fomento del desarrollo económico y social del país, se hallan exonerados del pago de los impuestos, tales como:

- Banco Interamericano de Desarrollo (BDI).

- Banco Internacional de Reconstrucción y fomento (BIRF).

- Agencia Internacional para el Desarrollo (AID).

- Banco de Exportación e Importación (EXIMBANK) de Estados Unidos.

- Banco Kresitanstanlt de la República Federal de Alemania.

- Fondo de Cooperación de Ultramar del Japón y otros.

En todos ellos se establecen mediante cláusulas especiales, que las obras y servicios a ser financiados con los fondos prestados estarán exentas de impuestos.

3.4) Convenios Internacionales destinados a evitar la doble tributación.

Con el objeto específico de evitar la doble tributación en materia de rentas internacionales, se ha procedido a la suscripción de varios convenios internacionales, entre los cuales citamos  los siguientes:

- Convenio entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la doble tributación en relación con el transporte internacional  aéreo y terrestre, suscrito en  fecha 20 de octubre de 1.992 en la Ciudad de Santiago de Chile

Este convenio fue aprobado por el Paraguay por Ley N° 230 de fecha 25 de junio de 1.993.

- Convenio para evitar la doble imposición en materia de ingresos procedentes de la explotación de Líneas Internacionales de Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República del Paraguay y el Gobierno de la República Oriental del Uruguay, suscrito en fecha 14 de mayo de 1.991 en la Ciudad de Asunción.

- Convenio entre la República del Paraguay y la República de China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a Impuestos a la Renta, suscrito en fecha 28 de abril de 1.994 en la Ciudad de Asunción.

- Convenio entre el Gobierno de la República del Paraguay y el Gobierno del Reino de Bélgica para evitar la doble imposición en materia de ingresos procedentes de la explotación  de Líneas Internacionales de Transporte Aéreo, suscrito en fecha 3 de julio de 1.986 en Bruselas.

- Convenio entre el Gobierno de la República del Paraguay y el Gobierno de la República Argentina para evitar la doble imposición en  relación con en transporte internacional aéreo, fluvial y terrestre aprobado por Ley N° 1.105 del 14 de agosto de 1.997.

3.5) Otros Convenios Internacionales. 

Existen numerosos convenios internacionales suscritos con diferentes países con el objeto de promover el desarrollo social, económico, cultural, etc. de las naciones, como:

- Convenio Federal Básico de Cooperación Científica, Técnica y Cultural, suscrito entre el Gobierno de la República del Paraguay y el Reino de España el 7 de febrero de 1.990.

Este convenio fue aprobado y ratificado por Ley N° 50/90 a los efectos de intercambiar experiencias en el campo científico, técnico y cultural y  para fomentar el progreso de ambos pueblos.

4) EXONERACIONES CONTEMPLADAS EN LA LEY Nº 125/91.

La Ley N° 125/91 que establece el Nuevo Régimen Tributario de la República del Paraguay contiene varios artículos en los cuales se hacen mención a las exoneraciones establecidas para cada tipo de imposición, metodología que se adopta para mencionar las exoneraciones:

La propia Ley N° 125/91 utiliza mecanismos diversos a los efectos de establecer las exoneraciones para cada tipo de imposición legislada en la misma. Así por la vía de la excepción determina los casos que se hallarán excluidos del hecho generador o de la calidad de sujeto pasivo del impuesto. 

Igualmente contiene normas que establecen expresamente los hechos o situaciones no alcanzados por el tributo, de manera a precisar las situaciones alcanzadas, lo que técnicamente no constituyen verdaderas exenciones, sino normas de no sujeción o no incidencia, que tienen por objeto impedir una interpretación errónea de las normas tributarias, pero que, de igual manera, serán mencionadas  en el presente trabajo.

4.1) Exoneraciones del Impuesto a los Ingresos.

4.1.1) Impuesto a la renta de las actividades comerciales, industriales o de servicios.

La propia conceptualización del hecho generador del Impuesto a la Renta de las actividades comerciales, industriales o de servicios, establecida en el Artículo 2 de la Ley N° 125/91 contiene una limitación al excluir del mismo a los servicios de carácter personal.

El Artículo 14 de la Ley N° 125/91, modificado por la  Ley N° 210/93 de manera a incluir en su redacción a los incentivos fiscales para el mercado de capitales, establece en forma expresa las exoneraciones del mencionado impuesto, como sigue:

Artículo 14:    Exoneraciones.

1) Están exentas las siguientes rentas:

a) Los dividendos y las utilidades que obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen las actividades comprendidas en este  Impuesto. 

La exoneración no regirá a los efectos  de la aplicación de las tasas previstas en los numerales 2) y 3) del Artículo 20;

b) Los intereses de títulos de deuda pública emitidos por el Estado o por las Municipalidades;

c) Las exoneradas por la Ley Nº 60 del 26 de  marzo de 1991;

d) Los intereses sobre depósitos de ahorro, tales como los depósitos a la vista, a plazo fijo, certificados de depósitos o cualquiera sea la modalidad con que se constituya, en las entidades legalmente autorizadas para realizar estas operaciones;

e)  Los intereses sobre las colocaciones contra letras y pagarés en las entidades financieras del país;

f) Los intereses provenientes de Títulos Valores emitidos por las sociedades emisoras o por las sociedades emisoras de capital abierto reguladas por la Ley Nº 94/91; y,

g) Las utilidades provenientes del mayor valor obtenido de la colocación  o venta de títulos valores emitidos por las sociedades emisoras y de sociedades emisoras de capital abierto, reguladas por la Ley  Nº 94/91, así como las utilidades provenientes de la compraventa, utilización como garantía  o de cualquier otra negociación en el mercado secundario de títulos-valores de sociedades emisoras y de sociedades emisoras de capital abierto.

2) Están exonerados:

a) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes por los ingresos provenientes del ejercicio del culto, servicios religiosos y de las donaciones que se destinen a dichos fines.

b) Las entidades mencionadas en el inciso precedente y las de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones y corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y demás entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidas directa o indirectamente entre sus asociados  o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para que fueron creadas.

c) Los contribuyentes del Tributo Único.

3) Están exoneradas temporalmente:

a) Las cooperativas legalmente reconocidas ya constituidas a la vigencia del presente impuesto no comprendidas en el inciso c) por las rentas netas que obtengan en los dos primeros ejercicios fiscales siguientes.

b) Las cooperativas legalmente reconocidas que se constituyan con posterioridad a la vigencia del presente impuesto, por las rentas netas que obtengan en los cinco ejercicios fiscales siguientes.

c) Las cooperativas legalmente reconocidas constituidas con anterioridad a la vigencia del presente impuesto y con posterioridad a 1.989, por las rentas netas que obtengan en los cinco primeros ejercicios fiscales siguientes contados a partir de su constitución.

Las rentas exoneradas en el numeral 1) del artículo analizado constituyen exenciones objetivas, hallándose vinculadas a la naturaleza del acto productivo de rentas.

Las rentas exoneradas en el presente Artículo en el Numeral 2 y 3 son excepciones subjetivas dando lugar a una simple declaración de ingresos brutos sin ulterior cálculo, o a la dispensa de presentar declaración.

En el análisis correspondiente a la jurisprudencia, se realizan consideraciones sobre la aplicación de estos artículos por parte del Tribunal de Cuentas, y de la Corte Suprema de Justicia,  al cual nos remitimos. 

Artículo 15: Reinversiones.

Las rentas que se destinen a la instalación, ampliación o renovación de bienes del activo fijo directamente afectados a la obtención de productos industrializados, así como las destinadas a cubrir el costo de implantación de forestación y reforestación en el sector rural, abonarán el impuesto aplicando una tasa del 10% (diez por ciento) y no estarán sujetas a la retención prevista en el numeral 2 del Art. 20.

A los efectos del presente régimen, los bienes del activo fijo objeto de reinversión no podrán ser bienes muebles usados, con excepción de los importados, siempre que por estos últimos no exista producción nacional.

Cuando la reinversión o la forestación no hubiera sido realizada en el mismo ejercicio fiscal que se liquida, se dispondrá de un plazo que no excederá la finalización del ejercicio siguiente al que la motiva para efectivizar la misma.  En este caso las utilidades no podrán ser distribuidas y deberán ser llevadas a una cuenta de reserva cuyo único destino ulterior será su capitalización.

El valor de las reinversiones que superen el monto de la renta neta del ejercicio, podrá ser utilizado en iguales términos y condiciones en los ejercicios siguientes.

Cuando la forestación o las reinversiones no se realicen efectivamente en el plazo establecido precedentemente, así como cuando en el ejercicio que se hubiera efectivizado la misma o en los cuatro siguientes se enajenen los bienes del activo fijo o los terrenos en los cuales se realizó la forestación, se deberá reliquidar el impuesto abonándose la diferencia correspondiente a las rentas beneficiadas por la tasa reducida, sin perjuicio de las multas, recargos y demás sanciones que correspondan.

No es acumulable el régimen que consagra este artículo con el régimen previsto en la Ley Nº 60/90 del 26 de marzo de 1991 o con cualquier otro régimen de carácter similar.

La reglamentación establecerá las formalidades y condiciones que deberán cumplir los contribuyentes que se acojan al régimen del presente artículo.

La reinversión de utilidades constituye un incentivo de carácter tributario.

Para acojerse a los beneficios contemplados en el mismo no se requiere autorización alguna, ni se exige la intervención de la Administración Tributaria. Simplemente el contribuyente declara en el formulario la reinversión y aplica la tasa del 10% sobre el monto de la parte reinvertida.

Este es un incentivo dedicado fundamentalmente al sector industrial. Por tanto los contribuyentes destinados a la prestación de servicio no pueden acogerse a los beneficios establecidos en este Artículo.

La definición de actividad industrial esta dada por el Decreto Nº 15.657/92 Art. 4, considerando actividad industrial al conjunto de operaciones realizadas por medios manuales o mecánicos con el objeto de producir bienes.

También las actividades industriales están definidas en un documento emitido por las Naciones Unidas que recibe en nombre de CIUP, al cual se podrá recurrir en caso de duda, puesto que este es un Tratado Internacional y tiene prelación sobre la norma nacional.

Es importante resaltar que la ley exige que la inversión sea destinada a la adquisición de bienes del activo fijo directamente afectados a la obtención de productos industrializados.

Igualmente se debe tener en cuenta que los bienes del activo fijo destinados a la reinversión no podrán ser bienes muebles usados con excepción de los importados, siempre que por estos últimos no exista producción nacional. 

El sector industrial puede aplicar este beneficio durante el curso del  ejercicio fiscal, sujeto a que obtenga renta positiva al final del ejercicio fiscal. Es decir el contribuyente puede adquirir maquinarias al amparo del Artículo 15 y luego al finalizar el ejercicio computar esa inversión contra la renta que queda reflejada al cierre del ejercicio fiscal.

Por Ejemplo: X compra una maquinaria A por 1.000.000 a cuenta de la renta que se va a obtener. Al cierre del ejercicio fiscal corresponde la determinación de la renta neta. De la base de la liquidación del impuesto se debe deducir  el monto de la inversión y sobre dicho monto se aplica la tasa del 10%  Sobre la restante renta no reinvertida se debe aplicar la tasa del 30%. Nos remitimos al siguiente ejemplo:          

Reinversión: Gs. 1.000.000.

Renta Neta Imponible: Gs. 2.000.000.

Sobre Gs. 1.000.000 se va a aplicar la tasa del 10%, sobre el saldo de la renta no reinvertida, que en este caso también es Gs. 1.000.000 se va a aplicar la tasa del 30%, por lo que el contribuyente va a pagar la suma de Gs: 40.000 de Impuesto a la Renta  y no la suma de Gs: 60.000

En caso que la reinversión no hubiera sido realizada en el mismo ejercicio fiscal que se liquida, se dispone de un plazo que no excede de la finalización del ejercicio siguiente al que la motiva (un año)  para realizar y efectivizar la reinversión. Por supuesto que en este caso las utilidades destinadas a la reinversión no podrán ser distribuidas y deberán ser llevadas a una cuenta de reserva, para su posterior capitalización.

El valor de las reinversiones que supere el monto de la renta neta del ejercicio, podrá ser utilizado en iguales términos y condiciones en los ejercicios siguientes.

Los bienes del activo fijo destinados a la reinversión no podrán ser enajenados durante cuatro ejercicios fiscales siguientes al de su incorporación, bajo la penalidad de procederse a la reliquidación del impuesto, abonándose las diferencias, más las multas, recargos y demás sanciones que correspondan.

La propia ley pregona la no dualidad de las franquicias establecida en el presente artículo con la de la Ley Nº 60/90 o con cualquier otro beneficio, por lo cual se deberá optar  por uno de los dos beneficios (no ambos).  

Si se optó por los beneficios de la reinversión establecidos en el Artículo 15 de la Ley Nº 125/91 se debe tener en cuenta que la Ley Nº 60/90 no solamente concede beneficios en lo que se refiere al Impuesto a la Renta, sino además concede beneficios de aranceles aduaneros etc. Quiere decir que el contribuyente no podrá solicitar ninguno de los demás beneficios establecidos en la misma.

De igual manera, las rentas que se obtienen al amparo de la Ley Nº 60/90 no pueden ser reinvertidas aplicándose el porcentaje del Art. 15 puesto que esa renta ya goza del 95% de exoneración.

El Decreto N° 14.002/92 Artículo 63 establece que el costo de la reinversión del activo fijo se deberá justificar por medio de la factura o documentación equivalente que cumpla con los requisitos y formalidades que exigen las disposiciones legales pertinentes.

La Reinversión de bienes del activo fijo se considerarán efectivamente realizada una vez que estén instalados en condiciones de producir.

El costo de la reforestación también deberá comprobarse con la documentación respectiva, con un certificado expedido por Ingeniero Agrónomo como por una constancia del Servicio Nacional Forestal en la cual se detalle la implantación o reforestación realizada.

La efectividad de la implantación de la forestación o reforestación la establecerá el certificado expedido por el Servicio Nacional de Forestación, sin perjuicio de la verificación que realice la Administración.

4.1.2) Impuesto a la renta de las actividades agropecuarias.

Artículo 32:  Exoneraciones.

a) Están exonerados quienes exploten en los términos de este impuesto, una superficie total que no supere las veinte (20) hectáreas.

b) Están exonerados las hectáreas ocupadas por bosques naturales o artificiales y por lagunas permanentes. La administración establecerá la forma de justificar las mencionadas situaciones.

c) Para los inmuebles de hasta 100 hectáreas quedan excluidos 20 hectáreas.

Las exoneraciones previstas en la Ley se hallan relacionadas con porcentajes mínimos de tierras, las cuales varían si se trata de menos de 100 hectáreas o mayores a 100 hectáreas, como así también se relacionan con hectáreas que no pueden ser objetos de explotación por estar ocupadas por bosques naturales o artificiales o lagunas permanentes.

Igualmente, se halla exonerada del IMAGO, la parte del predio ocupada por actividades que se encuentran gravadas por la renta de las actividades agroindustriales, como lo son las actividades extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, floricultura y otras, que se desarrollan en inmuebles rurales.

La Resolución Nº 429/96 Art. 14 expresa que cuando la porción de un inmueble sea objeto de arrendamiento y el remanente explotado por su propietario, ambos tendrán derecho a las exoneraciones previstas en el Art. 32  inc. c) de la Ley Nº 125/91. Sin perjuicio de que puedan acogerse a lo establecido en el Inc. b) del mencionado artículo.

La  Resolución Nº 429/96  Art. 2 establece que los contribuyentes que sean propietarios, arrendatarios o poseedores a cualquier título de uno o más inmuebles rurales, determinarán la base imponible sobre las hectáreas netas totales. Los remanentes representados por metros cuadrados tendrán el siguiente tratamiento: si dicha superficie es menor a 5.000 m²  no se tomará en cuenta, en cambio si es igual o superior a 500 m2 se tomará como una hectárea entera.

Las situaciones que se presentan para las exoneraciones podrían resumirse en las siguientes:

1) PROPIETARIOS, ARRENDATARIOS O POSEEDORES DE MENOS DE 100 HECTÁREAS:

El Decreto Nº 10.800/95 Art. 9  expresa que los poseedores de varios inmuebles que en conjunto no superen 100 (cien) hectáreas, excluirán un total de 20 (veinte) hectáreas, imputando dicha superficie primeramente al inmueble de mayor valor fiscal y si quedaren remanentes a los otros inmuebles en el mismo orden, hasta agotarlo.

De la mencionada disposición se concluye que solamente los contribuyentes de menos de 100 hectáreas, podrán deducir las 20 hectáreas contempladas en Art. 32 inciso a) de la Ley Nº 125/91.

Los contribuyentes que tienen más de 100 hectáreas, no podrán deducir las 20 hectáreas mencionadas anteriormente.

Cabe aclarar que las 20 hectáreas se refieren no a la unidad de propiedad, sino a la sumatoria de las hectáreas de las propiedades rurales que tenga el contribuyente.

Es decir, si un sujeto económico tiene  una propiedad de 10 hectáreas, otra de 5 hectáreas y otra de 7 hectáreas,  define su condición de sujeto pasivo  del IMAGRO mediante la sumatoria de estas propiedades rurales.

En el caso de que las propiedades se encuentren en diferentes distritos, y por lo tanto tengan diferentes valoraciones fiscales establecidas por el Servicio Nacional de Catastro, y corresponda deducir 20 hectáreas por ser propietario de menos de 100 hectáreas, la deducción se iniciará sobre las hectáreas con mayor valoración fiscal y aplicando posteriormente los valores menores, hasta completar las 20 hectáreas.

2) PREDIO OCUPADO POR ACTIVIDADES AGRO-INDUSTRIALES GRAVADAS POR EL CAPÍTULO I  DEL IMPUESTO A LA RENTA:

Teniendo en cuenta la existencia de actividades agroindustriales, las cuales son desarrolladas en inmuebles rurales tributando la parte correspondiente a la actividad industrial conforme a las disposiciones establecidas para el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, corresponde la no aplicación del IMAGRO sobre la parte del predio ocupada por la actividad industrial.  Si no fuera así, estos contribuyentes estarían tributando el Impuesto a la Renta en dos oportunidades.

Esta interpretación se halla conforme a lo establecido en el Art. 18 de la Ley N° 125/92.

3) HECTÁREAS OCUPADAS POR BOSQUES Y LAGUNAS PERMANENTES:

A los efectos de la aplicación de la exoneración prevista en el inciso b) del Art. 32 de la Ley Nº 125/91, se deberán tener en cuenta los criterios que a continuación se mencionan:

- Esta deducción es totalmente independiente a la deducción de las 20 hectáreas que la Ley permite deducir para propietarios menores a 100 hectáreas, contempladas en el inciso a) del artículo mencionado.

- Si la laguna o el bosque es natural, el contribuyente podrá deducir las hectáreas ocupadas por las mismas, directamente en la Declaración Jurada, sin necesidad de ninguna solicitud de autorización.

- Si se trata de bosques artificiales, deberá justificar la existencia de los mismos mediante la certificación del Servicio Nacional Forestal, por mandato del Decreto Nº 10.800/95.

De conformidad al Decreto N° 10.800/95 se definen a los bosques y las lagunas permanentes en los siguientes términos:

Bosques: Las superficies enteramente cubiertas de árboles que por sus condiciones poseen cualidades para la producción  de maderas, rajas, leñas y otros productos forestales, de formación natural o producto de forestación o reforestación. En este último caso será necesaria la demostración por medio del certificado expedido por el Servicio Forestal Nacional conforme con las prescripciones establecidas en la Ley N° 536/94 "De Fomento a la Forestación y Reforestación".

Quedan excluidos de dicho concepto el conjunto de arbustos, palmares o matorrales.

Lagunas permanentes: Caudal de agua continua proveniente de manantiales, arroyos u otro canal de alimentación de formación natural.

 4)  EXCLUSIONES DEL HECHO GENERADOR:

El Decreto Nº 10.800/95. Art. 7  expresa que estarán excluidos del hecho generador, entre otros, los siguientes: 

a) Los inmuebles del Estado, y las hectáreas pertenecientes a las empresas públicas que sirvan como asiento de producción de los bienes que enajenan o servicios que prestan, de las Municipalidades y los inmuebles que le hayan sido cedidos en su usufructo.

b)  Los inmuebles declarados monumentos históricos nacionales.

c)  Los inmuebles de propiedad del Instituto de Bienestar Rural (IBR) y las hectáreas efectivamente entregadas al mismo a los efectos de su colonización, mientras no se realice la transferencia por parte del propietario cedente de los mismos.

d) Los parques nacionales y las reservas de preservación ecológica declaradas  como tales por Ley, así como los inmuebles destinados por la autoridad competente como asiento de las parcialidades indígenas.

e) Las hectáreas destinadas a campos comunales reconocidos como tales por el Instituto de Bienestar Rural.  

f) Las hectáreas pertenecientes a entidades sin fines de lucro que se hallen destinadas para uso del bien común.

g)  Los inmuebles que se adjudiquen las entidades bancaria y financieras como consecuencia de préstamos otorgados, siempre que no pertenezcan en el activo de los mismos por más de un año, contados a partir de la fecha de su adjudicación.

h) Las hectáreas destinadas a las actividades extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, suinicultura, floricultura y explotación forestal, así como las hectáreas consideradas como bienes de cambio, gravado en el Capítulo I de la Ley Nº 125/91. 

 4.1.3) Tributo único:  

Artículo 43: Contribuyentes.

Serán contribuyentes las empresas unipersonales domiciliadas en el país, siempre que sus ingresos devengados en el año civil anterior no superen el monto de Gs. 20.400.000 (Guaraníes veinte millones cuatrocientos mil) previsto en el Art. 79 de esta Ley, el cual se ajustará a las estipulaciones de dicho artículo.

La categorización dada a los contribuyentes del tributo único, exonera del pago del mencionado tributo a aquellos que tengan ingresos inferiores a lo estipulado en el mencionado artículo.

Las actualizaciones de los montos se han realizado mediante los Decretos y Resoluciones que se mencionan a continuación:

- Decreto Nº 15.850/92. para el año civil 1.992 lo estableció en  Gs. 23.460.000.  

- Decreto Nº 1.769/93 para el año civil de 1.993 lo estableció en Gs. 27.917.400.  

- Resolución Nº 4/95 para el año civil de 1.994 lo estableció en Gs. 33.221.706.  

- Resolución Nº 1.171/95 para el año civil de 1.995 lo estableció en  Gs: 37.208.310.  

-  Decreto Nº 15.469/96 suspendió para el año civil de 1.996 la actualización de los montos previstos  para la aplicación del Tributo Único, los cuales se regirán por lo establecido en la Resolución Nº 1.171/95.

- Decreto Nº 19.611/98 suspendió para el ejercicio fiscal de 1.997 la actualización de los montos previstos  para la aplicación del Tributo Único, los cuales se regirán por lo establecido en la Resolución Nº 1.171/95.  

- Resolución Nº 7/99 para el año civil 1.998 se estableció en Gs. 43.161.640.

Atendiendo a la circunstancia que en el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, especifica alguna de las actividades que se consideran como "empresas unipersonales", todas ellas serían contribuyentes del Tributo Único si  sus ingresos no superan el monto previsto en la Ley.

Los ingresos de las personas físicas configuradas como "empresas unipersonales" y que se hallen relacionadas con actividades no gravadas por el Impuesto a la Renta, no deben ser computados a los efectos de determinar su inclusión como contribuyente del Tributo Único o como contribuyente del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios. Por ejemplo, un electricista, que además recibe remuneraciones en calidad de profesor, solo se computa las remuneraciones por el ejercicio de la profesión de electricista, y no por la docencia.

Las personas físicas no se hallan gravadas por el Tributo Único, por no existir en nuestra legislación vigente impuesto a la renta personal.

Una de las cuestiones más discutidas de este tributo es la inclusión de los contribuyentes que inician  sus actividades, quienes no saben si hacerlo en el Tributo Único o en el Impuesto a la Renta en general.

Para tales efectos el contribuyente tiene la facultad de medir la perspectiva o proyección de sus ingresos, quedando a su cargo la afectación del  mismo como contribuyente del Tributo Único o como contribuyente del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios. En otros términos, tal decisión corresponde al contribuyente, no existiendo sanción alguna para el caso que sobrepase sus expectativas y facture una cantidad mayor al monto determinado para ser contribuyente del Tributo Único, debiendo inscribirse para el próximo ejercicio como contribuyente del Impuesto a la Renta en General.

Si se inicia la actividad en cualquier mes que no coincida con el inicio del ejercicio fiscal, corresponde proporcionar los ingresos proyectados con relación a lo que resta del ejercicio fiscal. Por ejemplo se inicia la actividad en Julio. Se debe tomar el parámetro que corresponde al ejercicio en cuestión, ejemplo: Gs. 37.208.310 para el ejercicio 1.997 y dividirlo por 12 meses, multiplicando tal  resultado por los meses que restan de dicho ejercicio.

4.2) Exoneraciones del Impuesto al Capital.

4.2.1.)  Impuesto Inmobiliario.

Artículo 57: Exoneraciones en general.

Estarán exentos del pago del impuesto inmobiliario y de sus  adicionales: 

a) Los inmuebles del Estado y de las Municipalidades, y los inmuebles que les hayan  sido cedidos en usufructo gratuito.  La exoneración no rige para los entes descentralizados que realicen actividades comerciales, industriales, agropecuarias, financieras o de servicios.

b) Las propiedades inmuebles de las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, afectadas de un modo permanente a un servicio público, tales como templos, oratorios públicos, curias eclesiásticas, seminarios, casas parroquiales y las respectivas dependencias, así como los bienes raíces destinados a las instituciones de beneficencia y enseñanza gratuita o retribuida.

c) Los inmuebles declarados monumentos históricos nacionales.

d) Los inmuebles de las asociaciones reconocidas de utilidad pública afectados a hospitales, hospicios, orfelinatos, casas de salud y correccionales, así como las respectivas dependencias y en general los establecimientos  destinados a proporcionar auxilio o habitación gratuita a los indigentes y desvalidos.

e)  Los inmuebles pertenecientes a gobiernos extranjeros cuando son destinados a sedes de  sus respectivas representaciones diplomáticas o  consulares.

f) Los inmuebles utilizados como sedes sociales pertenecientes a partidos políticos,  instituciones educacionales, culturales, sociales, deportivas, sindicales, o de socorros mutuos o beneficencia, incluidos los campos de deportes e instalaciones inherentes a los fines sociales.

g) Los inmuebles del dominio privado cedidos en usufructo gratuito a las entidades comprendidas en el inciso b), así como las escuelas y  bibliotecas, o asientos de asociaciones comprendidas en el inciso e).

h) Los inmuebles de propiedad del veterano, del  mutilado y lisiado de la Guerra del Chaco y de  su esposa viuda, cuando sean habitados por ellos  y cumplan con las condiciones determinadas por las leyes especiales que le otorgan tales beneficios.

i) Los inmuebles de propiedad del Instituto de Bienestar Rural (IBR) y los efectivamente entregados al mismo a los efectos de su colonización, mientras no se realice la transferencia por parte del propietario cedente de los mismos.

j)  Los parques nacionales y las reservas de  preservación ecológicas declaradas como tales  por ley, así como los inmuebles destinados por  la autoridad competente como asiento de las  parcialidades indígenas.

Cualquier cambio de destino de los inmuebles beneficiados en las exenciones previstas en esta  Ley, que los haga susceptibles de tributación, deberá ser comunicado a la Administración en los  plazos y condiciones que ésta lo establezca. 

Artículo 58: Exenciones parciales.  

Cuando se produzcan calamidades de carácter natural que afecten a los inmuebles, el Impuesto Inmobiliario podrá reducirse hasta en un 50% (cincuenta por ciento).  El Poder Ejecutivo queda facultado para establecer esta rebaja siempre que se verifiquen los referidos extremos. La mencionada reducción se deberá fijar para cada año civil.  

Artículo 59: Exenciones temporales.  

Estarán exonerados del pago del Impuesto Inmobiliario y sus adicionales por el término de cinco años, los inmuebles  pertenecientes a los adjudicatarios de lotes o fracciones de tierra colonizados por el Instituto de Bienestar Rural  (IBR) desde el momento en  que  se le adjudique la propiedad correspondiente.

La Administración establecerá las formalidades y requisitos que deberán  cumplir quienes soliciten ampararse a la presente franquicia.

En el artículo que analizamos se estipulan las exoneraciones del pago del Impuesto Inmobiliario que deben ser aplicadas por  los municipios de la República del Paraguay.

Cabe recordar que anteriormente este impuesto lo recaudaba el Ministerio de Hacienda, pero a partir de la Nueva Constitución de la República del Paraguay, corresponde a las Municipalidades y a los Departamentos  la totalidad de los tributos que graven la propiedad inmueble.

Las exoneraciones que acabamos de mencionar, se tratan de exoneraciones subjetivas, que se otorgan teniendo en cuenta determinadas circunstancias, cualidades o consideraciones especiales de los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Además del carácter subjetivo de la exoneración, se debe tener en cuenta el carácter que reviste la explotación del inmueble objeto de la exoneración del Impuesto Inmobiliario, puesto que existen inmuebles de usos mixtos, estando exonerado solamente una parte de tales inmuebles como sucede con inmuebles pertenecientes a las iglesias, en las cuales se encuentran asentados salones comerciales que no tienen relación alguna al culto religioso.

A los efectos que las personas físicas o jurídicas comprendidas en las exoneraciones estipuladas en la Ley puedan disfrutar del derecho a la exoneración, se deben cumplir con ciertos requisitos legales, los cuales consisten en solicitar ante las Autoridades Municipales el reconocimiento de tales beneficios, demostrando la calidad de sujeto exonerado. Es decir la exoneración no opera de pleno derecho, requiriéndose la comprobación de tal circunstancia.

Igualmente, la Ley N° 125/91otorga la posibilidad de reducir hasta en un 50% la aplicación del impuesto inmobiliario sobre los inmuebles afectados por calamidades de carácter natural tales como inundaciones, incendios, terremotos y otros.

Compete al  Poder Ejecutivo,  previa justificación de tales circunstancias autorizar la reducción mencionada, tanto para un grupo de contribuyentes o para contribuyentes en particular, debiendo hacerlo para cada año civil al que se pretenda aplicarlo.

Se establecen además dispensas en el pago del Impuesto Inmobiliario por un plazo de 5 años contados a partir de la fecha de adjudicación  para los propietarios de inmuebles cuyas tierras son objeto de colonización por el Instituto de Bienestar Rural.  

4.2.1.1) Normativa establecida para los inmuebles ubicados en Asunción.

Las Ordenanzas Generales de Tributos Municipales que rigen para el Municipio de Asunción,  reglamentan la concesión de las exoneraciones en los siguientes términos:

- Solicitud Previa:

Las personas físicas, las personas jurídicas o entidades en general que se hallaren o se creyeran comprendidas en las exoneraciones establecidas por el presente artículo, deberán presentar a la Municipalidad de Asunción una solicitud con carácter de declaración jurada a tales efectos, debiendo acompañar los documentos justificativos del caso.  

- Forma de Concesión:

Las exoneraciones serán concedidas o denegadas por Resolución Municipal y se otorgarán con carácter permanente, hallándose obligada las instituciones o personas a cuyo cargo se hallen los respectivos inmuebles a comunicar a la Municipalidad de Asunción cualquier cambio de destino que los haga susceptibles de tributación, y solicitar la correspondiente liquidación de impuesto. En caso de no hacerlo serán pasibles de las sanciones previstas en el presente capítulo.

Esta forma de concesión ha sido implantada a partir del año 1.998, exigiéndose anteriormente la presentación anual de tal solicitud.  

-    Exoneraciones de Inmuebles de usos mixtos:

En caso de inmuebles que se encuentren comprendidos en forma parcial en el Artículo que se reglamenta, la Municipalidad podrá establecer exoneraciones parciales del presente impuesto que se harán efectivas proporcionalmente a la parte del inmueble que corresponda exonerar.

La interpretación de las normas de exenciones se deberá realizar teniendo en cuenta la naturaleza económica del impuesto.

- Limitación de las exoneraciones:

Las exoneraciones otorgadas por el artículo que se reglamenta, se circunscribirán a inmuebles que no producen rentas.

-  Exoneraciones para veteranos de la Guerra del Chaco:  

Exonérese a los veteranos, mutilados y lisiados de la Guerra del Chaco, comprendidos en el Art. 1 de la Ley mencionada de todo tributo municipal, inclusive los servicios públicos que prestan los entes descentralizados sobre el inmueble de propiedad del veterano, mutilado y lisiado de la Guerra del Chaco y de su esposa o viuda, cuando sea habitado por ellos, bajo las siguientes condiciones: Que el valor fiscal del inmueble, cuando está situado en la capital de la República no exceda de la suma de: Gs. 20.000.000 (veinte millones de guaraníes). Dicho valor fiscal será actualizado en la misma proporción en que se aumente la avaluación fiscal de los inmuebles del país, por la oficina impositiva respectiva.

Las exoneraciones establecidas en la Ley deberán ser solicitadas por los beneficiarios anualmente.

- Exoneración para los inmuebles declarados monumentos históricos nacionales: Ley Nº 946/82 "de protección a los bienes culturales."

A los efectos de la aplicación de la exoneración para los inmuebles declarados monumentos nacionales conforme al inciso c) del Artículo 57 de la Ley Nº 125/91 se tendrán en consideración las disposiciones de la Ley Nº 946/82 "De protección a los bienes culturales", debiendo cumplirse los requisitos mencionados en el Art. 35 de la misma.

4.3) EXONERACIONES DEL IMPUESTO AL CONSUMO.

4.3.1) Impuesto al Valor Agregado (IVA).  

Artículo 77: Hecho Generador.

Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos:  

a)    La enajenación de bienes.  

b)   La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia.  

c) La importación de bienes.

La conceptualización del hecho Generador del Impuesto al Valor Agregado realizado en artículo 77  inciso b) de la Ley N° 125/91 exonera del pago del dicho impuesto a las prestaciones de servicios de carácter personal que se prestan en relación de dependencia.  

Artículo 79: Contribuyentes.

Serán contribuyentes:

a) Las personas físicas por la prestación de servicios personales, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 86, cuando los ingresos brutos del año civil anterior sean superiores a (Gs.9.600.000) nueve millones seiscientos mil guaraníes.  

Por disposición del mencionado artículo no serán contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado  las personas físicas por la prestación de servicios personales cuando sus ingresos sean inferiores a los establecidos por la Ley, cuyo monto es actualizado anualmente por Decreto.

Artículo 83:  Exoneraciones.

Este artículo fue modificado y ampliado por la Ley N° 215/93 quedando redactado en los siguientes términos:  

Se exoneran:

 1) Las enajenaciones de:

a) Productos agropecuarios en estado natural.

b)  Moneda extranjera, valores públicos y privados así como los títulos valores incluyendo las acciones.

c) Bienes inmuebles

d) Billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas.

e)  Combustibles derivados del petróleo.

f) Bienes habido por herencia, a título universal.

g)    Cesión de créditos.