1) JURISPRUDENCIAS RELATIVAS A LAS EXONERACIONES CONTENIDAS EN LA LEY 60/90.

1.1) Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 17 de abril de 1.998, dictada por los  Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, 1ra. Sala Doctores Alberto Grassi Fernández, Sindulfo Blanco y Vicente José Cárdenas en los autos caratulados: “ALL TRANSPORT S.A. c/Resolución N° 187/96, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación y la Resolución ficta del Consejo de Tributación.

1.2) Acuerdo y Sentencia N° 57 de fecha 24 de junio de 1.997, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados " POLL - PAR S.A. c/ Resolución contenida en la Nota S.S.E.T.C.C. Nº 1339 y Resolución Nº C.T. 28/94, dictada  por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda."

1.3) Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 28 de octubre de 1.998, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados "PARAGUAY ITALIA S.A. COMPAÑÍA DE ALIMENTOS c/Resolución del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia.

Tema 1: Desconocimiento de la aplicación de la reducción del 95% del Impuesto a la Renta en caso de aplicación de infracciones.

Uno de los temas tratados en Sentencias dictadas por el Tribunal de Cuentas en lo que respecta a la Ley 60/90 es que, normalmente, en sede administrativa, la Administración Tributaria pretende desconocer la reducción del 95% del Impuesto a la Renta  que corresponde a los beneficiarios de dicha Ley, en el caso de que deba ser aplicada algún tipo de sanción administrativa por la realización de las infracciones tipificadas en la Ley 125/91.

Normalmente la Administración Tributaria utiliza como argumento para la negación del beneficio fiscal la no comprobación de que las actividades de la firma se hallan beneficiadas con la Ley Nº 60/90. Esta supuesta no comprobación es mencionada aún cuando se trata de empresas que desde sus inicios son beneficiarias de la Ley 60/90 y  que realizan exclusivamente operaciones comprendidas dentro de los incentivos fiscales.

En la primera de las sentencias mencionadas, el Ministerio de Hacienda pretendió configurar  la infracción de "Omisión de Activos" y su correspondiente implicancia en la aplicación del Impuesto a la  Renta, calculando el monto a ser abonado por tal infracción, sin la reducción del 95% del Impuesto a la Renta.

Según el argumento esgrimido por la parte actora, tratándose de una firma beneficiada por la Ley Nº 60/90 la misma se halla exonerada del pago del 95% del Impuesto a la Renta, lo cual implica que una OMISIÓN DE ACTIVO con motivo de no configurar la imposición de Renta, carecería de sentido, pues resultaría mucho más ventajosos para la firma abonar el 5% del Impuesto y tener un capital acorde con la inversión realizada. (A esto, el Dr. Sindulfo Blanco ha configurado como "Delito Imposible", por las consecuencias del mismo.)

La única consideración aludida por la Administración Tributaria para tratar de imputar la suma mencionada al recurrente es que "el contribuyente no probó que la renta omitida fue generada por los bienes incorporados al amparo de la Ley 60/90".

Al respecto, el Excmo. Tribunal de Cuentas ha expresado que la pretensión del fisco se halla basada en simples presunciones. Que la  presunción relativa resulta válida toda vez que la conclusión o inferencia nueva esté apoyada en indicios veraces, ciertos, precisos, y concordantes. Un sólo indicio generalmente no permite el descubrimiento de una nueva realidad.

Según el miembro preopinante en los autos, la parte acusadora exhibió justamente un sólo indicio: la ausencia de registración contable de esos bienes, luego regularizada fiscalmente (lo cual no fue objetado por la defensa.).  

Pero no acreditó en momento algún vestigio de facturaciones eventualmente realizadas por la supuesta firma infractora en el período comprendido entre la fecha de constitución provisoria y la fecha de habilitación definitiva para operar en el ramo, como para tener fundamentos de hecho y de derecho como para sostener válidamente que esos bienes omitidos y regularizados fueron “adquiridos con ingresos no declarados”.

Por tales motivo se resolvió la revocatoria de los actos administrativos impugnados, con costas a la perdidosa, por aplicación, de la teoría objetiva del riesgo asumido por la demanda en este evento.

Aún cuando en dichos autos no se resolvió sobre la aplicación de la reducción del Impuesto a la Renta en los casos de infracciones, somos del parecer que los argumentos expuestos por los miembros del Tribunal de Cuentas nos llevan a la conclusión de que la reducción del 95% del Impuesto a la Renta corresponde, puesto que los beneficios fiscales no son revocables por parte de la Administración, sino solamente podrán ser revocados en los casos expuestos en la propia Ley 60/90 y en el texto de la propia resolución que concede tales beneficios.

Tema 2: Aceptación por parte de otras entidades de los términos de las Resoluciones que conceden la Ley 60/90.

Otro de los temas llevados ante el Tribunal de Cuenta constituye la no aceptación por parte del Ministerio de Hacienda, o en otro caso, por parte de la propia Corte Suprema de Justicia de los términos de las resoluciones de la Ley 60/90 y el alcance de sus exoneraciones.

En la segunda de las sentencias mencionadas, el Departamento de Franquicias Fiscales del Ministerio de Hacienda se negó a  otorgar  a la firma POLL PAR S.A. la exoneración del Impuesto al Valor Agregado para la  importación de vehículos, y cuya liberación fuera otorgada en la propia Resolución Bi-Ministerial .

Es importante destacar que el Impuesto al Valor Agregado fue dispuesto por Ley 125/91, la cual es posterior a la Ley Nº 60/90, y que la Resolución por la cual se concedió los beneficios fiscales a la firma POLL PAR S.A. fue dictada en la vigencia del régimen tributario anterior, pero los bienes fueron importados bajo la vigencia de la Ley 125/91.

El argumento utilizado por la Administración tributaria expresaba que los bienes a ser importados no tendrían aplicación en el ciclo productivo de la empresa, sino más bien en la etapa de comercialización, por lo cual no sería aplicable la exoneración prevista en el Art. 83 numeral 3 inc. e) de la Ley 125/91.

Sin embargo, el Tribunal de Cuentas, a más de realizar consideraciones sobre la no revocabilidad de beneficios ya concedidos, ha dado una importante conceptualización del "ciclo productivo industrial", entre los cuales se incluyen a todos los actos u operaciones que se realizan con el objeto de obtener rentabilidad, utilidad o productividad, argumento utilizado, a más de otros,  para hacer lugar a la demanda, con imposición de costas a la perdidosa.

En los autos mencionados bajo el numeral 1.3) se presenta el caso que por medio de las correspondientes Resoluciones Bi-Ministeriales se otorgó a la firma "PARAGUAY ITALIA S.A. COMPAÑÍA DE ALIMENTOS, los incentivos fiscales establecidos en la Ley 60/90 entre los cuales se incluía  la  “Exoneración total de los tributos y demás gravámenes de cualquier naturaleza sobre el préstamo bancario de Gs. 404.000.000 (cuatrocientos cuatro millones de guaraníes), sobre las garantías y amortizaciones de los mismos y sobre todos los documentos generados por las operaciones de préstamos que financien la inversión por el tiempo de cinco años a partir de la fecha de la presente resolución del inversionista".  Tales beneficios fueron concedidos en concordancia con el Art. 5to inciso e) de la Ley 60/90.

Sin embargo, cuando el inversionista  se presentó a la Dirección General de los Registros Públicos, solicitando la inscripción de la hipoteca que garantizaba el préstamo destinado a financiar el Proyecto de Inversión, el cual fuera mencionado en la Resolución respectiva,  y la consecuente exoneración en el pago de las Tasas Judiciales, la repartición correspondiente, y posteriormente el Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, se negaron a reconocer tal exoneración,  argumentando que los beneficios concedidos por la Ley 60/90 no incluían a la Tasa Judicial.

Al respecto dicho Tribunal de Cuentas, con buen criterio y fundamentaciones sólidas sobre la triple clasificación de los impuestos,  dictaminó que las tasas judiciales dispuestas por la  Ley N°  284/71 y su  modificación por la Ley N° 669/95, se hallan incluidas  dentro del concepto de Impuestos, y  que la exoneración de dicha tasa se halla dispuesta por el Art. 5º inc. e) de la Ley Nº 60/90.

Esta sentencia fue apelada, quedando pendiente aún su resolución por la Corte Suprema de Justicia, pero atendiendo a experiencias personales podemos manifestar que hasta la fecha el reconocimiento de tal beneficio por parte de la Sección de Tasas Judiciales del Poder Judicial no es posible, lo cual obliga a los beneficiarios de la Ley 60/90 a solicitar la inscripción provisoria de las hipotecas o prendas que garantizan los proyectos de inversión aprobados en las Resoluciones Bi-Ministeriales, y posteriormente iniciar las acciones judiciales correspondientes a los efectos de  obtener el reconocimiento de la exoneración de la tasa judicial.

2)  EXONERACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SU ALCANCE CON RELACIÓN A LA CALIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO Y A LAS COMPRAS REALIZADAS POR SUJETOS EXONERADOS.

2.1) Acuerdo y Sentencia Nº  25 del 11 de abril de 1.995, dictada por los Excmos.  Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados: " Partido Liberal Radical Autentico c/ Res. Nº 19/94,  dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda".

Confirmada por S.D. N° 134 de fecha 6 de mayo de 1.996 de la Corte Suprema de Justicia.

2.2) Acuerdo y Sentencia Nº  11 del 10 de  marzo de 1.995, dictada por los Excmos.  Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Angel R. Campos y Alberto Grassi  en los autos caratulados: "ASOCIACIÓN DE PROPIETARIOS DE FARMACIAS DEL PARAGUAY (APROFAR) c/Resolución Tácita, recaída en el expediente MHD Nº 11417-9253/93, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda”.

2.3) Acuerdo y Sentencia Nº  8 del 6 de marzo de 1.995, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores:  Alberto S. Grassi Fernández, Ángel R. Campos y Miguel A. Guarié, en los autos caratulados: " Caja Mutual de Cooperativistas del Paraguay c/ Nota N° 688 de fecha 29/I/93 y la Resolución N° 22 del 25/VIII/93 dictada por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación y el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda".

Conformada por la Corte Suprema de Justicia según Acuerdo y Sentencia No 4  del 15 de febrero de 1.999.-          

Las posiciones asumidas en estas jurisprudencias han sido de gran impacto, por la asunción de criterios importantes relativos a  los alcances de las exoneraciones subjetivas del Impuesto al Valor Agregado establecidas en el Art. 83 numeral 4 de la Ley 125/91.

En estas sentencias se han sentado bases muy importante sobre  puntos transcendentales tales como la devolución del Impuesto al Valor Agregado abonado por empresas exoneradas del pago del IVA; Contribuyentes de hecho y de derecho y alcance de las exoneraciones a los mismos; alcance de la exención  del IVA solamente a las ventas de  artículos o servicios, y no a las compras de los mismos; posibilidad de solicitar Certificados de no ser contribuyentes del IVA a los efectos de adquirir bienes y servicios para realizar compras sin IVA. y otros que serán mencionados.

En la primera de las sentencias mencionadas, el Partido Liberal Radical Autentico (P.L.R.A.), actor de la demanda, pretendía obtener la devolución de sumas de dinero entregadas al fisco, en concepto de IVA incidente sobre servicios de publicidad y propaganda política realizados a través de los medios periodísticos de plaza, específicamente del Sistema Nacional de Televisión.

La Administración tributaria sustentaba que no corresponde la devolución  al P.L.R.A por ser este un " contribuyente de hecho", y que para gozar de la dispensa tributaria debía actuar como "contribuyente de derecho".

En estos autos quedó demostrada la calidad de sujeto exento del IVA del actor, por lo cual el Tribunal de Cuentas se abocó a resolver las siguientes cuestiones:

a) Si era verdad como sostenía la accionada que la exención del IVA es solamente para el "contribuyente de derecho" (las empresas periodísticas prestadoras del servicio) y no para el "contribuyente de hecho" (Partido Político, consumidor final del servicio);

b) Si es verdad como sostenía también la accionada que la exención del IVA, cuando se trata de "sujetos exentos" alcanza solamente a las ventas de artículos o servicios, y no como sostenía la actora, que alcanza además a  las compras de los mismos.

El Excmo. Tribunal de Cuentas, expuso los siguientes razonamientos con relación a la distinción entre "contribuyente de hecho y de derecho":

- El contribuyente de derecho es aquélla persona física "por los servicios personales" y los demás cuando realicen las actividades pagadas y gravadas por la ley, considerándose configurado el hecho generador cuando cualquiera de ellos emita o perciba la factura por la venta de la cosa o servicio.

Este contribuyente de derecho, tiene el privilegio de poner en marcha el mecanismo de la compensación mensual entre "Crédito por compra con IVA" y el  "Débito por venta con IVA", y siendo el saldo de éste superior a aquel quedará constituido en la obligación de ingresarlo al Fisco.

- El contribuyente de hecho resulta ser aquel comprador que no opera en el comercio o la industria, y por lo tanto, sin derecho al uso de la compensación entre crédito y débito por IVA,  motivo por el cual se convierte en consumidor final.

El Partido Político, por dicho motivo, es consumidor final, ya que justamente está impedido de usar del mecanismo compensatorio aludido.

Es la misma Ley 125/91 la que reconoce que, cuando se encuentran un comerciante con un Partido Político, por causa de la venta de servicios gravados, se produce esa ruptura de la circulación del IVA, porque el comprador, el Partido Político, está exento del pago respectivo en razón de la exoneración subjetiva de que está asistido.

En esta situación, el "contribuyente de derecho", el comerciante, pasa a ser al mismo tiempo "contribuyente de  hecho", porque al no poder trasladar la cuota parte del IVA sobre el comprador, se convierte también en el consumidor final de la incidencia tributaria.

Pero, si el sujeto exonerado pagó el Impuesto al Valor Agregado incluido en las facturas de compras, corresponde la devolución de tal impuesto, puesto que la repetición deberá hacerse a favor de quien acredite que soportó efectivamente la carga económica.

Con tales argumentos, y otros más mencionados en las respectivas sentencias, el Excmo. Tribunal de Cuentas sentó jurisprudencia en el sentido de que la devolución del impuesto corresponde a los "contribuyentes de hechos", por ser éstos quienes  soportar efectivamente  la carga económica.

En lo que respecta a la segunda cuestión, el Tribunal expreso que suponiendo que las ventas fueran las exentas, y no las compras,  se tendría que el sujeto exento no sería el querido por la ley, (en este caso el Partido Político)  sino aquel que eventualmente resultará ser comprador de los bienes o servicios vendidos por el Partido Político, lo que sería un completo absurdo.

En el evento, el Partido Político sería responsable tributario de derecho respecto de los pagos por IVA proveídos por el sujeto incidido o contribuyente de hecho. Es decir, el Partido sería el Agente Perceptor e ingresante del impuesto abonado por el consumidor final con motivo de su compra.

Por tanto,  la exoneración del Impuesto al Valor Agregado alcanza  tanto a las ventas de artículos o servicios realizados por el sujeto exonerado, como además a las compras que realizan los mismos.

En este sentido, la jurisprudencia de AFROPAR es más clara aún, expresando cuanto sigue: Que, respecto del IVA, tampoco resulta aplicable a la actora AFROPAR (hoy CAFAPAR), porque ésta tiene llenados los requisitos previstos  en el Art. 83, numeral 4) inciso a) de la Ley 125/92, tal que son idénticos para ambos supuestos. Queda aclarado que la exención impositiva del IVA implica para el caso de las compras de bienes gravados por la ley. La compra por vía de importación está gravada por virtud de lo dispuesto en el Art. 83, numeral 4, inciso b) último párrafo, que dice: “Las exoneraciones previstas en los inc. a) y b) del presente numeral no son de aplicación a la importación de bienes.

Y en la Sentencia N° 8/95 al reconocer la exoneración del Impuesto al Valor Agregado a la Caja Mutual de Cooperativistas del Paraguay  el Tribunal de Cuentas expresó  que ésta tenía derecho a acceder al Certificado de no ser Contribuyente del en las compras, porque éste es el sentido de la liberación tributaria en la especie en examen, dado que en el sujeto exento se rompe el circuito, o en otros términos se produce la ruptura de la circulación económica del impuesto. No incidiendo el IVA en la cabeza del eventual comprador (La caja Mutual de Cooperativistas del Paraguay) la carga impositiva no se genera para el vendedor del producto, con la única consecuencia de incrementar sus créditos por compras de terceros, compensables finalmente con otros débitos en ocasión de venderlos a terceros sí alcanzados por el gravamen.

Así con estas jurisprudencias quedó claramente sentada la posición de que las entidades mencionadas en el Art. 83 numeral 4 de la Ley 125/91 ampliada por la Ley 125/91,  tienen el derecho de acceder al "Certificado de no ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado" a los efectos de realizar las adquisiciones de bienes y servicios  de terceros, sin el correspondiente pago del IVA.

Igualmente, todas estas entidades, podrán recuperar el IVA ingresado al fisco en un período no mayor de 4 años (plazo de caducidad de los créditos contra el sujeto activo Art. 221 Ley 125/91) mediante el mecanismo establecido para la repetición de o pago indebido o en exceso establecido por el Art. 217 y stg. de la Ley 125/91.

3) SUJETOS EXONERADOS DEL IMPUESTO A LA RENTA Y DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO  255 referente a la derogación de exoneraciones generales y particulares.

3.1)  Acuerdo y Sentencia Nº  141 del 27 de noviembre  de 1.995, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores:  Sindulfo Blanco, Vicente J. Cárdenas y Alberto S. Grassi F. en los autos caratulados: "Caja Paraguaya de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Itaipu Binacional contra /Resolución C.T. Nº 4/95 de fecha 21 de marzo de 1995, dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.

3.2)  Acuerdo y Sentencia Nº  25 del 11 de abril de 1.995, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados: "Partido Liberal Radical Autentico c/ Res. Nº 19/94,  dictada por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda".

Confirmada por S.D. N° 134 del 6 de mayo de 1.996 dictada por la Corte Suprema de Justicia.

3.3) Acuerdo y Sentencia Nº  11 del 10 de  marzo de 1.995, dictada por los Excmos.  Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Ángel R. Campos Vargas y Alberto Grassi en los autos caratulados: "ASOCIACIÓN DE PROPIETARIOS DE FARMACIAS DEL PARAGUAY (APROFAR) c/Resolución Tácita, recaída en el expediente MHD Nº 11417-9253/93, dictada por el Consejo de tributación del Ministerio de Hacienda”.

3.4)  Acuerdo y Sentencia Nº  114 del 21 de setiembre  de 1.995, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente J. Cárdenas y Alberto S. Grassi F. en los autos caratulados: "Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios c/ S.S.E.T.C.C. Nº 676 del 11/I/93 de la Sub-Secretaría de Tributación".

3.5) Acuerdo y Sentencia Nº  8 del 6 de marzo de 1.995, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores:  Alberto S. Grassi Fernández, Ángel R. Campos y Miguel A. Guarié, en los autos caratulados: " Caja Mutual de Cooperativistas del Paraguay c/ Nota No 688 de fecha 29/I/93 y la Resolución No 22 del 25/VIII/93 dictada por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación y el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda".-.

3.6) Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 18 de diciembre  de 1.996 dictada por los Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados: "COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN AGROINDUSTRIAL Y DE SERVICIOS SAN JUAN BAUTISTA LTDA. c/ Nota de fecha 3/II/95 Dictada por la Municipalidad de San Juan Bautista”.  

3.7) Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha doce de agosto de 1.996  dictada por los Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados: "COOPERATIVA COLONIAS  Unidas AGRICOLA LIMITADA c/ nota del 9/II/95  emanada de la Municipalidad de Obligado.

Tema 1: Derogación de Exoneraciones Generales y Particulares dispuestas en el Art. 255 de la Ley 125/91.

Desde la vigencia de la Ley 125/91 y atendiendo a que el Art. 255 de la Ley 125/91 derogó las exoneraciones generales y particulares de tributos internos, gravámenes aduaneros y tasas portuarias, con las excepciones en ella establecidas, muchas entidades debieron recurrir al Tribunal de Cuentas para hacer valer las exoneraciones.

En la primera sentencia que mencionamos el Tribunal de Cuentas  procede a la interpretación de los alcances de la derogación general realizada por el Art. 255 de la Ley 125/91 concluyendo que el propósito previsto con dicho artículo es claro,  al disponer la derogación de exoneraciones no solamente "generales", sino incluso "particulares" entre éstos últimos, las contenidas en las cartas orgánicas de entidades paraestatales, como es el caso de la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Itaipú Binacional.

Esta abrogación del favor fiscal concedido también se justifica en el anteúltimo párrafo del Art. 254 que dice: "Quedarán también derogadas todas las disposiciones legales que se opongan a la presente Ley."

En otras palabras, el principio es que se deja sin efecto todas las liberaciones tributarias, salvo las siguientes excepciones: a) las previstas en el mismo texto del Art. 255 ya transcripto: b) las concedidas por la propia Ley 125/92 respecto del Impuesto a la Renta (Art. 14 in fine). IVA (Art. 83 in fine): Impuesto Inmobiliario (Art. 53 in fine): Actos y Documentos (Art. 131 in fine).

También fundamentan sus votos en el mensaje emitido por el Poder Ejecutivo de la Nación con motivo de presentar al Parlamento Nacional el anteproyecto de Ley de Reforma tributaria, constituido posteriormente en Ley N° 125/92, decía en algunos de los párrafos: "d) Exceso de exoneraciones: Las  bases de los principales impuestos, se encuentran erosionadas por la excesiva cantidad de exoneraciones e incentivos, fundamentalmente en el Impuesto a las Ventas Ley Nº 69/68, todo lo cual distorsiona el verdadero objetivo de este tipo de imposición" (pág. 4), motivo por el cual, fue objetivo de los proyectistas "d) Limitar y definir las exoneraciones y exclusiones, evitando la erosión de la base impositiva" y  "e) Evitar la inequidad, reformulando la distribución de la carga impositiva e incluyendo sectores actualmente excluidos sin justificación"

Al respecto menciona también la vigencia de los tratados y convenios suscritos por la Itaipú Binacional, haciendo la salvedad que el Art. 12 de dicho tratado se relaciona al perdón fiscal, pero que esta norma no resulta aplicable al caso, porque ella se vincula exclusivamente al tratamiento tributario dispensable a la Entidad Binacional, a las personas que con ella contraten pero no incluye a las organizaciones gremiales o entidades que nuclean para algún fin a empleados y trabajadores de la Binacional.

Cabe aclarar que con este párrafo se niega la exoneración de los gravámenes aduaneros a tal entidad, no así del Impuesto a la Renta y del IVA, puesto que las mismas ya fueron concedidas a tal entidad por S.D. N° 122/92 que también analizamos.

Me permito transcribir una parte fundamental de  una de las sentencias que comentamos (numeral 3.8) que expresa: "Que, en materia de privilegios, no se los pueden reclamar o pretender mantener su vigencia en forma genérica, sino que tales privilegios deben consagrarse clara y taxativamente en la ley, pues de no ser así, su reclamación resulta ilegítima y lesiona el principio constitucional consagrado en el Capítulo III, Art. 46 de nuestra ley fundamental que expresa: "De la Igualdad de las Personas. Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derecho. No se admiten discriminaciones. Es Estado removerá obstáculos e impedirá los factores que la mantengan o las propicien". (Sic). Este principio constitucional está en íntima relación con lo establecido por el Art. 47, inc. 2) y 4) de la Constitución de la República."

Además, el Tribunal de Cuentas en la primera de las sentencias mencionadas, realiza una consideración importante sobre casos en que las Cartas Orgánicas de dichas instituciones contengan  exoneración de tributos "presentes y futuros", lo que podría  inducir a pensar que aún los tributos futuros estarían afectados por el perdón fiscal, destacando al respecto que  tal razonamiento resulta improcedente, por los siguientes motivos:  

a) El perdón fiscal concedido a la Caja fue sin reciproca contraprestación alguna (la liberación prevista en al Ley Nº 60/90 incentivo a la inversión privada tiene dicho carácter);

b) El poder de tributar, y el poder de liberar de tributos, pertenece al mando de la soberanía del Estado, y por lo tanto, resulta irrenunciable ilimitadamente, y aunque se lo hubiese otorgado por plazo indefinido, e incluso para impuestos futuros, resulta siempre revocable:

c) Porque el interés general prima sobre el particular.

Tema 2: Sujetos exentos del Renta e IVA.

Igualmente otras entidades debieron recurrir a dicho tribunal para hacer reconocer el carácter de sujeto exento tanto del Impuesto a la Renta, por hallarse incluido en  Art. 14 numeral 2) de la Ley 125/91  y del Impuesto al Valor Agregado. Art. 83 numeral 4) de la Ley última mencionada.

La mayor controversia que se presentan en tales casos es el cumplimiento de los requisitos exigidos por el Art. 14 numeral 2) inciso b) y Art. 83 numeral 4 inciso a) que condicionan la concesión de la exoneración a las entidades que "no persigan fines de lucro" y que "las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las cuales deben tener como único destino, los fines para las que fueron creadas.

Muchos de los Estatutos Sociales contenían artículos que podrían interpretarse como distribución de utilidades o excedentes, o en otros casos que daban a entender la realización de actos de comercio, y que por lo tanto, no correspondía otorgar las exoneraciones mencionadas.

Sin embargo, en la mayoría de los casos el Tribunal de Cuentas utilizó el criterio de la  interpretación de la realidad económica, previsto en el Art. 247 de la Ley 125/92, a los efectos de determinar si  la forma jurídica de los sujetos que solicitaban la concesión de las exoneraciones,  se encontraba en  concordancia con la intención de tal entidad, o de lo contrario se está en presencia de una simulación de negocio jurídico.

Así muchas entidades fueron beneficiadas con tales exoneraciones, conforme a las sentencias que comentamos, tales como:

1) Asociación de Propietarios de Farmacias del Paraguay.

2) Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de Itaipú.

3) Caja de Jubilaciones y Pensiones de la Ande.

4) Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios.

5) Partido Liberal Radical Autentico.

Tema 3: Alcance de las exoneraciones a las Cooperativas:

El tema de las Cooperativas y las exoneraciones que a ellas corresponden también han sido análisis de las jurisprudencias mencionadas en los numerales 3.7) y siguientes.

El Tribunal de Cuentas analiza el caso de la exoneración conforme a los términos de la Ley Nº 438/94 "De Cooperativas".

Dicha Ley en el Art. 113 expresa que cualquiera  fuera la clase o grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos:

a) Todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital;

b) El impuesto a los Actos y Documentos que graven los actos de los socios con su cooperativa;

c) El Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros;

d) El Impuesto a la Renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquél; y,

e) Aranceles aduaneros adicionales y recargos por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser transferidos sino después de cinco años de ingresados al país."

Otro punto importante mencionado en dicha jurisprudencia es la determinación si las cooperativas "ejercen o no la industria y/o el comercio".

Aún cuando existan opiniones divididas en la doctrina y la jurisprudencia, los Miembros del Tribunal de Cuentas se adhieren a la tesis que las actividades de las cooperativas constituyen actos de comercio, los cuales por sus características y fines, tienen facetas que los distinguen de los realizados por otras entidades que también realizan actos de comercio pero persiguiendo fines u objetivos de lucro.

Fundan dicha tesis en la interpretación realizada del Art. 71 de la Ley Nº 1034/83 "Del Comerciante",  en interpretaciones de artículos de la Ley 438/94, como así también en otras disposiciones doctrinales transcriptas en las sentencias, a la cual nos remitimos.

Al respecto nos permitimos transcribir uno de los párrafos que expresa: "La claridad de los textos mencionados me permiten concluir afirmando que si los excedentes que resultaren  de las actividades de las cooperativas son distribuidos entre sus socios, resulta obvio que el acto último perseguido por las cooperativas en general es promover un Estado de Bienestar Económico entre los mismos, sin que esta afirmación importe desconocer la existencia de otros fines enunciados en la ley y sus estatutos. Lo que quiero poner de resalto es que los fines de las cooperativas no son meramente altruistas o filantrópicos, pues buscan el lucro para sus asociados, siendo ese uno de los principios que las sustentan, porque de no ser así, serían entidades filantrópicas o de beneficencia, que no lo son".

En lo que respecta al pago de la Patente Comercial, se ha dispuesto que las cooperativas no son sujetos exentos de tal impuesto. Los comentarios a este tema se desarrollan en numeral siguiente.

4) EXONERACIÓN DE IMPUESTOS MUNICIPALES: IMPUESTO INMOBILIARIO - PATENTE COMERCIAL Y OTROS.

4.1)  Acuerdo y Sentencia N° 9 de fecha 6 de marzo  de 1.997 dictada por los Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados: "ASOCIACIÓN DE EMPLEADOS DE CERVECERÍA PARAGUAYA S.A. c/Resolución C.T. Nº 13/95 dictada. en fecha 10 de Julio de 1995 por el Consejo de Tributación.

4.2)  Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 18 de diciembre  de 1.996 dictada por los Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente José Cárdenas, y Alberto Grassi en los autos caratulados: "COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN AGROINDUSTRIAL Y DE SERVICIOS SAN JUAN BAUTISTA LTDA. c/ Nota de fecha 3/II/95 dictada por la Municipalidad de San Juan Bautista”.  

Tema 1:  Exoneración de pago de Impuestos Municipales:

La exoneración de pago de los impuestos municipales, tales como patente comercial, impuesto inmobiliario y otros, también ha sido objeto de controversias en instancias judiciales.

Así por ejemplo la ASOCIACIÓN DE EMPLEADOS DE CERVECERÍA PARAGUAY S.A. (ASO CERVEPAR),  como entidad de carácter social, sin fines de lucro, se consideró encuadrada en las disposiciones establecidas en el Art. 57 inc. f) de la Ley 125/91, y como tal  exenta del Pago de Impuesto Inmobiliario y sus adicionales.

Sin embargo La Oficina Técnica de Planificación Tributaria de la Municipalidad de Lambaré expresó que la Asociación no se halla  exenta del pago, argumentando que sus Estatutos Sociales  incluyen como patrimonio a  los ingresos obtenidos por la realización de fiestas.

La revisión efectuada por el Consejo de Tributación, reconoce el derecho que la asiste a tal asociación en la exoneración solicitada, pero rechaza la solicitud basada en defectos procesales.

Sin embargo, el Tribunal de Cuentas, con criterios sólidos y fuertes críticas a la negación de los legítimos derechos de los contribuyentes por defectos formales, (jurisprudencia que es también analizada en el presente libro en el capítulo referente a la interpretación de las leyes), hace lugar a la demanda reconociendo el derecho a la exoneración del pago del Impuesto Municipal y sus adicionales sobre la propiedad de la Asociación.

Tema 2: Exoneración de Patentes Municipales a las Cooperativas:

Otro tema controvertido en materia de impuestos  municipales es la concesión o no de la exoneración de la patente municipal a las cooperativas.

Si bien la situación jurídica de las cooperativas como sujetos exentos de algunos tributos han sido analizado en el numeral anterior, en el presente numeral comentamos expresamente la sentencia mencionada con el numeral 4.2) y que hace relación al  pedido expreso de exoneración de pago de Patentes Municipales que realiza  la "COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN AGROINDUSTRIAL Y DE SERVICIOS SAN JUAN BAUTISTA LTDA.

La parte actora de la demanda alega  que dicha  cooperativa es una empresa que realiza actividades económicas productora de bienes y servicios, sin ánimo de lucro, además que las cooperativas en sí carecen de patrimonio propio, ya que todo su activo pertenece a los socios y, como empresa, actúa como simple gestora de los socios.

Según los mismos, lo que la patente Municipal grava, es el capital, o sea el activo de las empresas, y en el caso específico al no disponer de activo propio, no existe Hecho Generador o Monto Imponible.

Sin embargo, el Tribunal de Cuentas ha fallado en contra de tal disposición atendiendo a que la anterior Ley 349/72 que sí exoneraba del pago de la patente municipal a las Cooperativas, fue reemplazada por la Ley 438/94, en la cual  no está taxativamente consagrada entre las exenciones y privilegios de las  cooperativas por disposición de la ley actualmente vigente.

Al respecto mencionan que de conformidad a los  términos del Art. 113 de la Ley 438/94 queda clara y taxativamente establecido que las cooperativas están exentas de los tributos señalados en los incisos que van de la a) hasta la e) y que  en ninguno de ellos está mencionado el impuesto municipal de patente de comercio.  

Igualmente dicho Tribunal sentó la posición de que las cooperativas sí realizan actos de comercio, y por tal motivo deben pagar el impuesto a la Patente Municipal.

5) EXONERACIÓN DE LOS GRAVÁMENES ADUANEROS PARA LAS CAJAS DE JUBILACIONES Y PENSIONES:

5.1)  Acuerdo y Sentencia Nº  141 del 27 de noviembre  de 1.995, dictada por los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala Doctores: Sindulfo Blanco, Vicente J. Cárdenas y Alberto S. Grassi F. en los autos caratulados: "CAJA PARAGUAYA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PERSONAL DE LA ITAIPU BINACIONAL CONTRA /RESOLUCIÓN C.T. Nº 4/95 de fecha 21 de marzo de 1995, dictado por el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.

Aún cuando en los comentarios de sentencias anteriores se ha sentado jurisprudencia que a las Cajas de Jubilaciones y Pensiones de entidades gremiales corresponde  las exoneraciones tanto del Impuesto a la Renta, por hallarse incluido en  Art. 14 numeral 2) de la Ley 125/91  y del Impuesto al Valor Agregado. Art. 83 numeral 4) de la misma Ley, en esta sentencia quedó sentada la posición que tales cajas, (específicamente en la sentencia que comentamos: La Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Itaipú Binacional) no se halla exenta del pago de los gravámenes aduaneros que corresponden abonar en oportunidad de la importación de bienes, debiendo incluso abonar el IVA, por aplicación del Art. 83 último párrafo, que dice: “las exoneraciones previstas en los incisos a) y b) del presente numeral (se refiere a entidades benéficas, partidos políticos, Cajas de Jubilaciones y Pensiones, etc.) no son de aplicación a la importación de bienes.”

Igualmente en esta sentencia se realizan consideraciones relacionadas con las derogaciones generales y particulares de normas que otorgan exoneración, las cuales se hallan analizadas en este mismo capítulo bajo el número 2) al cual nos remitimos, no sin antes destacar lo específico de la normativa aplicada a este caso en particular.

Así en la sentencia que comentamos el Tribunal de Cuentas expresa que si bien el Art. 91 de la Ley Nº 1361/88 "Carta Orgánica de la Caja" contiene una exoneración de tributos "presentes y futuros", lo que puede inducir a pensar que aún los tributos futuros estarían afectados por el perdón fiscal, destacar que tal razonamiento resulta improcedente, por los siguientes motivos:

a) El perdón fiscal concedido a la Caja fue sin reciproca contraprestación alguna (la liberación prevista en al Ley Nº 60/90 incentivo a la inversión privada tiene dicho carácter);

b) El poder de tributar, y el poder de liberar de tributos, pertenece al mando de la soberanía del Estado, y por lo tanto, resulta irrenunciable ilimitadamente, y aunque se lo hubiese otorgado por plazo indefinido, e incluso para impuestos futuros, resulta siempre revocable:

c) Porque el interés general prima sobre el particular.