ACUERDO Y SENTENCIA CSJ Nº 892/2020 / Jurisprudencias (Visitado: 124 veces)

"ACUERDO Y SENTENCIA CSJ Nº 892/2020 EXPEDIENTE: ?CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES CONTRA EL DICTAMEN NRO. 4 DEL 17/ENE/2017 DICTADO POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA?. En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, cinco días del mes de octubre el año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y MANUEL RAMÍREZ CANDIA, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: ?CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES CONTRA EL DICTAMEN NRO. 4 DEL 17/ENE/2017 DICTADA POR LA SUB - SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA? a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA. A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENITEZ RIERA DIJO: En el presente caso se presenta un problema respecto a la aplicabilidad de la Ley N° 5061/13, específicamente en lo que hace a la modificación que realiza sobre el art. 83, num. 4) de la Ley N° 125/91, en relación con la exoneración del IVA , y que finalmente quedó redactado de la siguiente forma: ?4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persiguen fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE??, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita?. Corresponde mencionar que el Ministerio de Hacienda reclama a la Caja de Jubilaciones de Empleados de Banco y Afines, el impuesto al valor agregado IVA, respecto a los crédito otorgados a sus aportantes, desde la entrada en vigencia de la ley mencionada, que modificó la Ley N° 125/91. Que tras la verificación de los antecedentes agregados, surge que la Sala Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia, en su oportunidad, ya había declarado inconstitucional la Ley N° 2421/04, que también introdujo cambios en la Ley N° 125/91, y la que también se contempló el gravamen sobre tales actividades. Es menester resalta que la Ley N° 5061/13, puesta en dudas su constitucionalidad por esta magistratura, obliga a las entidades - como el caso de la Actora - a ser sujeto obligado del pago del tributo IVA, tal como lo disponía la Ley N° 2421/04, declarada inconstitucional e inaplicable para la Caja, por resultar violatoria a lo dispuesto en el art. 95 de nuestra Constitución. Al respecto, Germán Bidart Campos, (Tratado elemental de derecho constitucional argentino. Buenos Aires, EDIAR, 1º ed., 1991, tomo El, p. 357) nos dice: "Control de constitucionalidad hace parte esencial e ineludible de la función judicial de interpretación y aplicación del derecho vigente para cada proceso?. Por otro lado, debe destacarse que el art. 15 del Código Procesal Civil, en su inc. b), impone como requisito fundar las resoluciones a ser dictadas en un proceso en la Constitución y en las Leyes, lo que coincide con la disposición constitucional del art. 256 y, desde luego, con el orden de prelación establecido por el art. 137 de la Carta Magna. Es por ello que, en definitiva, ?como consecuencia del Principio de supremacía, los jueces, cualquiera sea su fuero o jerarquía, y con motivo de los casos concretos sometidos a su decisión, deben preservar el orden jerárquico de las Leyes, subordinándolas a la Constitución, de conformidad al art. 241, primer párrafo de la misma? (Casco Pagano, Hernán. Código Procesal Civil comentado y concordado. Asunción, La Ley Paraguaya. 4º ed., 2000, tomo I, pp. 83 y 84). En consecuencia, considero pertinente formular consulta a la Corte Suprema de Justicia Sala Constitucional en función a lo dispuesto en el art. 18° inc. a) del Código Procesal Civil, sobre la constitucionalidad de la Ley N° 5061/13, específicamente en lo que hace a la modificación que realiza sobre el art. 83, num. 4) de la Ley N° 125/91, con relación al presente caso, para luego decidir sobre el fondo de la cuestión. Es mi voto. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte recurrente desiste expresamente del recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, no existiendo vicios de las formas del proceso o de la resolución judicial que justifiquen la declaración de su nulidad, en los términos autorizados por el Art. 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar el recurso de nulidad. Es mi voto. A SU TURNO, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: CUESTIÓN PREVIA: La parte actora contesta los agravios y como cuestión previa sostiene que corresponde la deserción del recurso de conformidad lo dispuesto en los Artículos 425 y 433 del Código Procesal Civil, pues la expresión de agravios fue presentada en forma extemporánea. En ese sentido, alega que el recurrente en fecha 27 de mayo de 2019 tomó conocimiento (por vía del a notificación tacita) de la providencia de ?autos?, por lo tanto al presentar el escrito de expresión de agravios (7 de agosto de 2020) el plazo para hacerlo ya había transcurrido. Antes del análisis de los recursos interpuestos por la parte demandada, corresponde dar respuesta al planteamiento realizado -como cuestión previa- por la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines. Una vez resuelta esta cuestión, y si así correspondiese, se pasará al estudio de los recursos. En ese sentido, se observa que en fecha 22 de mayo de 2019 se dictó la providencia de "autos" para que el apelante exprese agravios. A fojas 181 obra el recibo de cobertura de gastos emitido por el ujier notificador de la Secretaría Judicial IV, en la cual se constata que el Ministerio de Hacienda procedió a abonar el importe correspondiente a una notificación, referente a la providencia de ?autos ya mencionada. Dicha notificación fue practicada por el ujier notificador en fecha 31 de julio de 2019 (fs. 182). Luego, en fecha 7 de agosto de 2019 la parte recurrente se presenta a expresar agravios. En primer lugar, como el actor sostiene que corresponde la deserción del recurso, puebla expresión de agravios fue presentada fuera del plazo establecido en el Art. 433 del CPC, es importante dejar en claro que en la tramitación de los recursos interpuestos ante la Corte Suprema de Justicia, son aplicables las disposiciones establecidas en el Capítulo II del Código Procesal Civil: ?Del procedimiento en Tercera Instancia?, con lo cual el plazo para presentar el serio de expresión de agravió es el dispuesto en el Artículo 437 y no el plazo previsto en el Art. 433 tal como lo afirma el actor. En el caso de autos, como la resolución judicial impugnada es una Sentencia Definitiva, el plazo para expresar agravios es de nueve (9) días a partir de la notificación. Hecha la aclaración respecto a la norma legal aplicable, corresponde determinar si el escrito de expresión de agravios fue presentado dentro del plazo. Al respecto, la parte actora sostiene que en autos se produjo la notificación tácita, por cuanto el Ministerio de Hacienda, por medio de sus abogados representantes, se presentó a abonar la cédula de notificación, con lo cual quedó notificado de la providencia de ?autos?. Previamente, resulta oportuno señalar que la providencia que dispone que el apelante exprese agravios, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 133 inc. k) del Código Procesal Civil, es de que aquellas que se notifican por cédula; y que el recibo de cobertura de gastos expedido por el ujier notificador, no tiene ninguna relevancia para el computo de los plazos, pues el pago realizado al ujier es en concepto de viatico por gastos de desplazamiento y movilidad (Acordada Nro. 516/2008), siendo esa su única finalidad. Entonces, el plazo se debe computar desde la cédula de notificación. En este caso particular, se tiene que la providencia de ?autos? para que el apelante exprese agravios fue notificada al recurrente en fecha 31 de julio de 2019 (fs. 182) y el escrito de expresión de agravios se presentó en fecha 7 de agosto de 2019, es decir, dentro del plazo legal de nueve días establecido en el Artículo 437 del CPC. Por este motivo, no corresponde la deserción del recurso, debido a que el mismo fue presentado dentro del plazo, por ende el estudio y resolución por parte de esta Sala Penal, resulta viable. Es mi voto. A LA PRIMERA CUESTION, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En cuanto al Recurso de Nulidad, me adhiero al voto que antecede por compartir los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: En la presente causa corresponde determinar si procedió correctamente la administración, en relación al alta de oficio de la obligación 211-IVA General, efectuada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, y las consecuentes omisiones quesurgieron a raíz dicha alta, así también determinar si la entidad ministerial es competente para proceder de oficio e incluir a los contribuyentes como sujetos obligados. Ahora bien, como primer punto se procede al análisis de la normativa base utilizada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, para proceder a dicha alta, es así que, de las constancias obrantes en autos, se observa que la administración con la entrada en vigencia de la Ley N° 5061/13, procedió a la inclusión de la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines, como sujeto obligado al pago de Impuesto al Valor Agregado. Con relación al citado punto, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Bancos y Afines, sostiene que dicha ley no le es aplicable por haber obtenido la inconstitucionalidad de los arts. 3 y 6 de la Ley 2421/2004 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, que modifica los art. 14, numeral 1, inciso b) y numeral 2, inciso b); y el art. 83 numeral 4 de la Ley 125/91 en la parte que excteptúa de las exoneraciones fiscales, argumentando que las citadas normas son violatorias del art. 95 de la Constitución Nacional. Corresponde determinar si la Ley N° 5061/13 ?QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO? Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO?, y que en su art. 3 dispone ?Modifícanse los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 ?Impuesto al Valor Agregado? de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 ?QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIOS modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue: "Art. 83.- Exoneraciones, Se exoneran: .... 4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 ?QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO? y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 ?DEL COMERCIANTE?, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral....?, le es aplicable o no a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios. De la norma transcripta surge que la Ley N° 5061/13, modifica el art 83 numera 4 de la Ley Nº 125/91, dicha normativa se encuentra plenamente vigente para la Caja Bancaria y así lo reconoce la parte actora. Es así que; sí el accionante consideraba que esta normativa vulneraba garantías constitucionales a su favor, debió proceder a utilizar las herramientas procesales disponibles en el ordenamiento positivo, para obtener su inaplicabilidad. Al respecto la inaplicabilidad mencionada solo está facultada a declararla la Sala Constitucional de la corte Suprema de Justicia, conforme a los deberes y atribuciones conferidos en los art. 259 y 260 de la Constitución Nacional, dicha atribución fue ampliada en el art. 11 de la Ley N° 609/95 al Pleno de la Corte Suprema de Justicia, es decir, solo la Sala Constitucional o el Pleno de la Máxima Instancia pueden declarar la inaplicabilidad de las normativas, ésta inaplicabilidad es conforme a los alcances establecidos en el art. 555 del Código Procesal Civil, vale decir, al caso concreto y para el sujeto concreto -inter partes- no tiene efecto derogatorio, ni mucho menos extensivo para futuras leyes. Así la cuestión, no se observa en autos que las disposiciones contenidas en la Ley N° 5061/13, hayan sido declaradas inaplicables por el órgano competente con relación a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empelados de Bancos y Afines, así como tampoco ha sido derogada, por ello, es plenamente vigente y aplicable a la actora. En relación al fallo de la Sala Constitucional, por la cual se declara inaplicable los art. 3 y 6 de la Ley 2421/04 está plenamente vigente, sin embargo, no afecta ai caso analizado ello en vísta a que la administración en ningún momento aplica dicha normativa declarada inconstitucional. En la presente causa estamos ante la modificación de una ley base, dicha modificación fue incorporada al ordenamiento jurídico atreves del proceso de formación y sanción de las leyes, establecido en la Constitución y por tanto, debe ser aplicada pues forma parte del ordenamiento positivo de la República, así como también debe ser cumplida, al respecto resulta conveniente señalar lo dispuesto por el art. 127 de la Constitución al establecer: ?toda persona está obligada al cumplimiento de la ley? y dicha obligación comienza a partir de su promulgación y publicación (art. 213 CN). A la luz de la siguiente premisa la administración debe dar cumplimiento a las disposiciones legales vigentes, pues los actos normativos deben ceñirse al principio de legalidad como rector del Derecho Público. La norma contenida en el art. 83, numeral 4) de la Ley N° 5061/13, ha modificado la norma anterior, tomando en adelante como punto de partida para las exoneraciones al Impuesto al Valor Agregado, las actividades concretas que realiza el contribuyente, dejando de lado al sujeto que las realiza, por tanto, obliga a la accionante a tributar el impuesto por toda actividad gravada que realice. En relación al alta de oficio, se advierte que la administración procedió dentro de los limites otorgados por la propia legislación, toda persona tiene la obligación de inscribirse en el registro único del contribuyente, de no cumplir con dicha carga la administración tiene la obligación de hacerlo, es decir, ante la omisión del contribuyente se habilita la inscripción oficiosa. Por todos los argumentos expuestos, soy del parecer que al encontrarse plenamente vigente y aplicable a la actora la Ley N° 5061/13 y siendo competencia contenciosa la de verificar la legalidad de los actos normativos, se concluye que la administración ha procedido conforme a Derecho, por tanto, el Recurso de Apelación interpuesto por el representante ministerial debe prosperar y en consecuencia el Acuerdo y Sentencia N° 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe ser revocado. En lo que hace a las costas, conforme a las facultades conferidas en el art. 193 del C.P.C. corresponde sean impuestas en el orden causado en ambas instancias, dado que las partes actuaron con razonable convicción del derecho que les asistiera, es decir, de buena fe. Es mi voto. A su turno el Dr. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En autos se impugna el Dictamen DANT Nro. 4 de fecha 17 de enero de 2017 por el cual se dispuso no hacer lugar al pedido de revocación de la alta de la obligación 211 - IVA general de la Caja Bancaria. El argumento expuesto por la Administración Tributaria es que: de conformidad a lo establecido en la Ley Nro. 5061/2013 y el Decreto reglamentario del Impuesto al Valor Agregado, la Caja debe tributar el IVA por las actividades gravadas que realiza, especialmente lo referente al otorgamiento de préstamos, pues la exoneración no procede cuando las actividades realizadas se refieren a actos de comercio, conforme a la redacción actual del Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92. En definitiva, se cuestiona la inscripción de la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines a la obligación 211 ? Impuesto al Valor Agregado (IVA). Para resolver la cuestión debatida, es necesario hacer mención a todos los elementos que se plantean en la presente acción contenciosa administrativa. En ese sentido, se debe iniciar el relato señalando que por Acuerdo y Sentencia Nro. 858 de fecha 5 de setiembre de 2006, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió, entre otras cosas, declarar la inaplicabilidad del Artículo 83 numeral 4 de la Ley Nro. 125/92, por ser violatoria del Artículo 95 de la Constitución Nacional. El Tribunal de Cuentas por el Acuerdo y Sentencia recurrido, resolvió hacer lugar a la demanda, bajo los siguientes argumentos: 1) no puede sostenerse que la Caja realiza acto de comercio en los términos de la Ley Nro. 1034/83, similares a un banco, pues el asociado de la caja actúa como propietario y beneficiario, en una relación ?intra corpus" (sic); 2) no existe normal legal que habilite a la administración tributaria a proceder a la inscripción de oficio, pues la iniciativa recae sobre el contribuyente. La entidad pública demandada, Ministerio de Hacienda, apela el fallo mencionado y funda sus agravios en base a los siguientes puntos: 1) que el Tribunal omitió todo pronunciamiento respecto a la Sentencia dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema; 2) que la Caja realiza actos de comercio conforme a lo establecido en el Art. 71 de la Ley Nro. 1034/83 (préstamos a sus asociados); 3) El Tribunal incurrió en un error al obviar la aplicación de los nuevos parámetros que se debe considerar, pues a partir de la vigencia de la Ley Nro. 5061/2013, para la obligación del IVA, se toma en cuenta el tipo de actividad que se realiza el contribuyente y no el sujeto que lo realiza; 4) Respecto a! tema del alta de oficio, omitió aplicar la Ley Nro. 1352/88 que establece el ?Registro Único de Contribuyentes". La parte actora contesta los agravios y afirma la vigencia del Artículo 95 de la Constitución Nacional y que la actividad realizada por la Caja (otorgar préstamos a sus socios) no puede ser considerado como acto de comercio. En definitiva, conforme surge del relato fáctico realizado, la cuestión pasa por resolver si la Caja debe tributar el IVA respecto a los préstamos otorgados, es decir, si resulta aplicable la Ley Nro. 5061/2013, que modificó el Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92. Establecidos todos los antecedentes de la presente acción y las posturas de las partes, corresponde pasar a analizar los agravios expuestos por el apelante, referente a si la Caja debe tributar IVA respecto a las actividades que realiza, específicamente sobre los préstamos que le otorga a sus socios. Para dar solución a la controversia planteada, es indispensable determinar la aplicabilidad de la Ley Nro. 5061/2013, que modificó el Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92, que, en su oportunidad, fuera declarada inconstitucional. En primer lugar, hay que referir que la acción de inconstitucionalidad resuelta en su oportunidad, respecto a la anterior redacción del Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92, no es aplicable al presente caso, pues con la redacción de la Ley Nro. 5061/2013 se han incorporado nuevas previsiones respecto a quienes se encuentran exonerados del Impuesto del Valor Agregado (IVA), con lo cual para lograr su inaplicabilidad respecto a la Caja, debía necesariamente ser objeto de otra acción de inconstitucionalidad, pues sus efectos no se proyectan a posibles modificaciones, con mayor razón cuando la modificación incorpora cuestiones no previstas en la redacción original, que luego fuera declarada inconstitucional. Para una mejor claridad de lo expuesto, es oportuno transcribir ambas normas legales. Artículo 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92: ?Exoneraciones. Se exoneran:...4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que debe tener como único destino los fines para las que fueron creadas, b) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los actos provenientes exclusivamente del ejercicio del culto y servicio religioso. Las exoneraciones previstas en el inc. a) y b) del presente numeral no son de aplicación a la importación de bienes". Artículo 3 de la Ley Nro. 5061/2013, que modifica el Artículo 83: ?Exoneraciones Se exoneran:...4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 ?DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación estableceré los términos y condiciones aplicables al presente numeral". De la lectura de ambas normas, se verifica que la Ley Nro. 5061/2013 incorpora modificaciones respecto a la redacción original dada por la Ley Nro. 125/92 (Art. 83 numeral 4). En ese sentido, se observa que la nueva normativa incorpora un nuevo hecho generador, no previsto en la anterior. El Artículo 83 numeral 4), en su primera versión, exoneraba a las entidades, sin embargo con la Ley Nro. 5061/2013, se exoneran las enajenaciones de bienes y servicios prestados por las distintas entidades señaladas en la norma. Además, se establecen que actividades que no se encuentran exoneradas. Entonces, como la Ley Nro. 5061/2013 incorpora un nuevo hecho generador necesariamente tuvo que ser objeto de una nueva acción de inconstitucionalidad, para lograr su inaplicabilidad. La reflexión realizada en el párrafo anterior no impide que (eventualmente) en caso de considerar que la norma legal cuya aplicación es pretendida en un caso concreto sea contraria a una norma constitucional, la misma no sea aplicada para preservar el criterio de jerarquía, pues en caso que exista una vulneración constitucional, debe prevalecer la aplicación de la Constitución Nacional, por ser obligación de los magistrados fundar sus fallos, en primer lugar, en la Constitución Nacional. Sin embargo, debo manifestar que no es el caso, pues considero que la norma legal invocada no es contraria a la Constitución Nacional, específicamente al Artículo 95. Sostengo que la Ley Nro. 5061/2013 no es contraria al Artículo 95 de la Constitución Nacional, pues cuando la norma constitucional dispone que "los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos?, lo que prohíbe es la inversión de sus recursos en actividades especulativas u otras actividades de rentabilidad solo potencial, y de ello no se puede afirmar que guarde relación con la exoneración o no de un impuesto. No obstante a lo expresado, hay que considerar que la cuestión se centra en determinar si la exoneración subjetiva del IVA alcanza a la Caja de Jubilaciones, es decir, si deben tributar sobre los préstamos que concede a sus socios. Por este motivo, resulta esencial al debate, realizar unas puntualizaciones respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA). El Impuesto al Valor Agregado, por definición, es un impuesto al consumo, general y típicamente indirecto donde el contribuyente se encuentra inscripto, sin embargo quien soporta la carga del tributo, como sujeto incidido, es un sujeto innominado que lo hace como consecuencia del fenómeno de la traslación. El objeto del impuesto al consumo es la capacidad contributiva reveladora por la transferencia de bienes objeto de consumo o el uso de un servicio prestado. En el mismo sentido, el autor nacional Marco Antonio Elizeche sostiene que el impuesto al valor agregado ?obedece a la circunstancia de que toma la manifestación de la capacidad contributiva revelada del consumo? (Las instituciones tributarias, el sistema legal vigente y el régimen procesal tributario, p.189). Para entender que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto al consumo y por lo tanto quien soporta la carga del mismo, como sujeto incidido, es el consumidor o el usuario, se debe recurrir a la interpretación sistemática de la Ley Nro. 125/92. En primer lugar, como argumento central, se debe señalar que el IVA es un puesto al consumo y ello surge de la propia denominación legal. Además, recurriendo a la interpretación sistemática, se justifica en que el IVA es un impuesto al consumo, debido a que el mismo se encuentra establecido en el Libro llI de la Ley Nro. 125/92, bajo el título ?Impuestos al Consumo?. Cabe señalar que dicha norma debe ser interpretada atendiendo al título y a las divisiones legales que incluyen a aquella, con lo cual para atribuir un significado a la misma se realiza a partir del título o rúbrica que encabeza el grupo de artículos en que se encuentra ubicado. Por este motivo, con sustento en una interpretación sistemática de la Ley, teniendo en cuerna el título bajo el cual el IVA se encuentra establecido, no quedan dudas que es un impuesto al consumo y como tal, el usuario del servicio financiero es quien soporta la carga del impuesto. Por otro parte, se sostiene que el impuesto ai valor agregado es un impuesto general y ello es así porque se grava con una tasa uniforme todos los bienes destinados al consumo. Luego, se debe analizar cuáles son los impuestos indirectos (como otra característica del IVA). Conforme explica Catalina García Vizcaíno (Derecho Tributario, Ediciones Depalma Buenos Aires, Tomo I, p. 77), un impuesto es indirecto cuando no es posible incluir en la lista el hecho gravado por no afectar situaciones permanentes sino accidentales como el acto de consumo. Además, en el impuesto al valor agregado debido a la traslación económica el contribuyente puede trasladar la carga económica del impuesto en otra persona. El autor argentino Hector Belisario Villegas, explica que la traslación es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure consigue trasferir el peso del impuesto sobre otra persona que es el contribuyente de facto (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7ma Edición, Depalma Buenos Aires, 2001, p. 80). De igual manera, a más de los argumentos expuestos, hay que tener presente si bien el hecho generador, conforme a la Ley, es la prestación de servicio, siendo un impuesto al consumo, la carga económica (tal como ya se mencionara) incide en el consumidor, es decir, en el usuario del servicio financiero, que en este caso en particular, es el socio que solicita el préstamo. Respecto a la prestación del servicio, como hecho generador del IVA, el Artículo 78 numeral 2) de la Ley Nro. 125/92 prescribe que ?Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho?. Entre ellos, conforme a la disposición legal, se encuentran los préstamos y financiaciones (Art. 78, numeral 2) inc. ?a?). Las características explicadas, sin duda, indican que sujeto incidido en el IVA no es la Caja (o quien otorgue el préstamo) sino aquella persona que usa el servicio financiero, pues sobre este sujeto es que recae el impuesto, pues al ser un impuesto indirecto, quien lo soporta es el consumidor final (los socios), convirtiéndose la Caja de Jubilaciones en un agente de retención. En esa línea, los agentes de retención son las personas físicas o jurídicas que por disposición legal o administrativa, admitida por la misma, se halla obligada a percibir el tributo del contribuyente y luego liquidar o depositar al fisco. Es decir, no son sujetos pasivos de la obligación tributaria sino medio para el cobro de los tributos. Por consiguiente, debido a que el IVA es un impuesto al consumo e indirecto, considero que la Caja de Jubilaciones se constituye en un agente de retención, quien debe recibir el impuesto del sujeto incidido (los socios) para luego depositar al fisco, todo ello por medio de! fenómeno de la traslación. Por estos motivos, no corresponde que la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines sea exonerada de tributar al IVA por los préstamos que otorga, pues si bien aparece como contribuyente, lo hace como agente de retención, no es el sujeto obligado, siendo los socios quienes deben soportar la carga del mismo. Dicho esto, resulta estéril e innecesario todo debate respecto a si otorgar préstamos constituye un acto de comercio en los términos de la Ley del Comerciante. Luego, respecto a la inclusión de oficio realizada por la Administración Tributaria, dicha actuación se ajusta a la legalidad, pues la SET se encuentra obligada a la inscripción en caso que exista una omisión de los contribuyentes, por lo tanto este hecho no constituye una actuación irregular de la administración. Por todos los argumentos expuestos, corresponde REVOCAR el fallo apelado, con imposición de costas en el orden causado en ambas instancias en virtud de la facultad conferida por el Art. 193 del Código Procesal Civil, debido a que en la resolución de la cuestión se ha requerido de una interpretación normativa, sin antecedentes jurisprudenciales y además la parte actora actuó con razonable convicción del derecho que le asistiera, o sea, de buena fe. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí, que lo certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 05 de octubre de 2020. VISTOS: Los mèritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1.- DESESTIMAR el Recurso de Nulidad interpuesto. 2.- HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda, y en consecuencia REVOCAR el Acuerdo y Sentencia Nº 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. 3.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados. 4.- COSTAS en el orden causado. 5.- ANOTAR, registrar y notificar. Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Luis María Benítez Riera. Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramirez C. Ministro Ante mí: Abog. Norma Domínguez V. Secretaria CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES CONTRA EL DICTAMEN NRO. 4 DEL 17/ENE/2017 DICTADO POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA?.


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